О квалификации расходов арендатора в качестве ремонта или неотделимых улучшений

Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

Вопрос классификации затрат, связанных с работами, проводимыми в отношении систем инженерно-технического обеспечения здания (лифт, оборудование диспетчеризации), является спорным. При возникновении разногласий судебные органы разрешают спор исходя из конкретных обстоятельств дела и анализа характера проведенных работ.

По мнению контролирующих органов, если работы связаны с модернизацией систем инженерно-технического обеспечения, при которой улучшились его эксплуатационные характеристики, то они признаются неотделимыми улучшениями арендуемого имущества – здания.

При принятии решения о классификации затрат, связанных с установкой (заменой) системы диспетчерского контроля, целесообразно руководствоваться:

- условиями заключенного договора аренды;

- документами – согласованиями, оформляемыми с собственником здания;

- техническими документами, которые были оформлены при проведении работ.

Обоснование:

Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).

Из буквального прочтения пункта 2 статьи 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения -  это улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить без вреда для него.

В арбитражной практике содержатся следующие выводы в отношении понятия «неотделимые улучшения в арендованное имущество».

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.10.2022 № Ф08-9807/2022 по делу № А63-8524/2020:

«В силу статьи 623 Гражданского кодекса произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 названной нормы).

Согласно приведенной норме под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2011 N 2856/11 указано, что под улучшением понимается такое изменение объекта, которое повышает или изменяет в положительную сторону его технические и (или) функциональные характеристики».

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.02.2018 № Ф02-7697/2017 по делу № А33-26038/2016:

«Из анализа статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства».

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.09.2020 № Ф08-5703/2020 по делу № А53-16981/2019, Арбитражного суда Уральского округа от 06.08.2021 № Ф09-5006/21 по делу № А50-11329/2020.

Критерии отнесения произведенных работ к неотделимым улучшениям приведены в Письме Минфина РФ от 13.01.2022 № 03-03-06/1/1123:

«Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Пунктом 1 статьи 258 Кодекса предусмотрено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 Кодекса.

Статья 260 Кодекса определяет расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, как прочие расходы, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Следовательно, если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно статье 259 Кодекса. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме».

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.02.2021 № Ф04-6288/2020 по делу № А70-1980/2020 сделан следующий вывод:

«Проанализировав Положение от 23.11.1988 N 312 (ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р), пункт 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, пункт 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с учетом разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что критерием разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, является не только объем и характер выполненных работ, а также цель их выполнения: работы, выполненные для поддержания и частичного улучшения основных характеристик основного средства, подлежат квалификации как капитальный ремонт основного средства; работы, в результате которых изменились функциональные характеристики основного средства, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства, квалифицируются как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, или техническое перевооружение и являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества».

Из приведенных норм, разъяснений и арбитражной практики следует, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества будут признаваться работы капитального характера, связанные с реконструкцией, модернизаций или техническим перевооружением, при которых:

- меняется технологическое назначение актива;

- улучшаются технико-экономические показатели актива;

- происходит замена устаревших компонентов актива более производительным.

В рассматриваемой ситуации из вопроса следует, что Организация – арендатор приобрела оборудование для наладки системы диспетчерского контроля за работой 2х лифтов, которые входят в состав арендуемого объекта недвижимости.

В силу статьи 2 Технического регламента Таможенного союза ТР ТС 011/2011 «Безопасность лифтов», утв. Решением Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 № 824, устройство диспетчерского контроля - техническое средство для дистанционного контроля за работой лифта и обеспечения связи с диспетчером (оператором).

Из Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» следует, что здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы), безопасности).

Согласно выводам, отраженным в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 64 к общему имуществу здания относятся в частности помещения, предназначенные для обслуживания более одного помещения в здании, а также лестничные площадки, лестницы, холлы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном здании оборудование (технические подвалы), крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции этого здания, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения.

Таким образом, лифты, а также оборудование диспетчеризации входят в состав системы инженерно-технического обеспечения здания.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку НК РФ не раскрывает содержание терминов «ремонт» и «капитальный ремонт», то в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться нормами иных отраслей законодательства.

В статье 1 ГрК РФ содержатся следующие определения:

объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек (пункт 10);

реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов (пункт 14);

капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов (пункт 14.2).

Из приведенных норм следует, что работы по замене или восстановлению систем инженерно-технического обеспечения здания относятся к капитальному ремонту.

Так, в Письме от 05.12.2012 № 03-03-06/1/628 Минфин РФ пришел к выводу, что замена лифта в здании относится к расходам на капитальный ремонт:

«К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Учитывая изложенное, в случае, если функциональные характеристики и характеристики использования объекта остались прежними, то расходы на замену лифтов, по мнению Департамента, могут являться расходами на капитальный ремонт здания и признаваться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат».

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Вместе с тем в Письме УФНС РФ по г. Москве от 27.09.2011 № 16-12/093516@ указано следующее:

«К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Нормативными документами, регламентирующими организацию эксплуатации, ремонта и модернизации лифтов, являются:

- приказ Госстроя России от 30.06.99 N 158 "Об утверждении Положения о порядке организации эксплуатации лифтов в Российской Федерации";

- Временное положение о порядке и условиях проведения модернизации лифтов РД 10-104-95, утвержденное постановлением Госгортехнадзора России от 29.11.95 N 59.

Согласно указанным документам капитальный ремонт обеспечивает восстановление исправности, полного или близкого к полному ресурса лифта. В состав работ, выполняемых при капитальном ремонте составных частей и оборудования, входит замена одного или нескольких нижеперечисленных узлов:

- электродвигателя главного привода;

- редуктора лебедки или червячной пары редуктора;

- тормозного устройства;

- электрощита (панели) управления лифтом;

- купе кабины;

- ограничителя скорости;

- створок дверей шахты и кабины;

- пружинных и балансирных подвесок противовеса и кабины;

- канатоведущего шкива;

- канатов.

Модернизация, как правило, проводится на лифтах, отработавших срок службы (в соответствии с ГОСТ 22011-95 назначенный срок службы лифта составляет 25 лет), либо может быть проведена до истечения срока службы лифта с целью улучшения его эксплуатационных и эстетических показателей.

Так, при модернизации лифта, выработавшего нормативный срок службы, согласно названному Положению N 59 должно быть заменено следующее оборудование:

- низковольтное комплектное устройство (НКУ) как морально и физически устаревшее оборудование. Новое НКУ должно иметь современную элементную базу;

- лебедка, имеющая физический и моральный износ. Лебедка должна иметь современные технические конструктивные решения, удовлетворяющие требованиям безопасности и комфортности;

- купе кабины, не отвечающее требованиям пожаростойкости и вандалозащищенности. Новое купе должно отвечать указанным требованиям и современному дизайну;

- жгуты электроразводки по шахте, кабине и машинному помещению, выработавшие нормативный срок службы. В соответствии с ГОСТ 6323-79 срок службы проводов не менее 15 лет;

- вызывные посты, посты управления, выполненные в неантивандальном и непожаростойком исполнениях.

Таким образом, замена лифтовой кабины возможна как при капитальном ремонте лифта, так и при его модернизации.

Правильная классификация произведенных работ важна с точки зрения налогообложения, так как модернизация увеличивает первоначальную стоимость основного средства согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ, а расходы на ремонт основных средств являются прочими расходами и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат в соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ.

Замена лифта произошла в связи с выработкой 29 лет эксплуатации. При этом не уточнено, какие именно работы в рамках замены лифта были произведены и произошло ли после работ улучшение его эксплуатационных характеристик.

Следовательно, если в результате работ по замене лифта улучшились его эксплуатационные характеристики, то в этом случае произошла модернизация. Тогда расходы на замену лифта должны увеличивать первоначальную стоимость здания.

В противном случае данные расходы следует рассматривать в качестве расходов на капитальный ремонт».

Из указанных разъяснений следует, что в случае, если проведенные работы в соответствии с техническими регламентами относятся к модернизации лифта, то такие расходы увеличивают стоимость здания, т.е. в ситуации с арендной – признаются неотделимыми улучшениями арендованного имущества (здания).

В Письме Минфина РФ от 10.08.2012 № 03-03-06/1/392 работы по замене лифта в принципе были классифицированы как модернизация здания.

 

Арбитражная практика по классификации работ, связанных с заменой лифта, складывается  противоречиво.

 

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.12.2010 № КА-А40/14493-10-2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.03.2011 № ВАС-2814/11) суд пришел к выводу, что работы по замене лифта в здании относятся к расходам на ремонт.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.08.2006 № Ф09-6954/06-С7. Инспекторы посчитали, что предприятие неправомерно включило в состав расходов на ремонт основных средств затраты по замене лифта. На основании имеющихся в деле доказательств судьи пришли к выводу, что произведенные организацией работы не являются реконструкцией или модернизацией. Доказательств того, что эти работы повысили или улучшили показатели объекта в целом, изменили его качественные характеристики, назначение, налоговые органы не представили.

 

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.01.2011 № КА-А40/16849-10 по делу № А40-15874/10-129-83 (Определением ВАС РФ от 06.05.2011 № ВАС-5954/11 отказано в передаче дела № А40-15874/10-129-83 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), суд, установив, что лифт находится в составе главного корпуса здания и СПИ здания и пассажирского лифта существенно разнятся, поддержал налоговый орган, который исходил из того, что затраты на приобретение, доставку, установку и испытания нового пассажирского лифта необходимо учитывать в стоимости отдельного объекта.

                 

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.11.2021 № Ф09-2798/20 по делу № А76-8895/2019 работы по модернизации шахты грузоподъемного лифта в виде замены оборудования, входящего в состав системы управления лифтом, разводки проводов по шахте управления и устройства безопасности, были названы затратами по реконструкции шахты лифта, которые учтены в качестве неотделимых улучшений.

Арбитражная практика, в которой бы исследовался вопрос по классификации расходов, связанных с установкой оборудования диспетчеризации лифта, в настоящее время отсутствует.

С 01.01.2014 применяется «ГОСТ Р 55965-2014. Национальный стандарт Российской Федерации. Лифты. Общие требования к модернизации находящихся в эксплуатации лифтов» (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 06.03.2014 № 94-ст) (далее – ГОСТ Р 55965-2014).

В соответствии с пунктом 5.5 ГОСТ 2014 модернизация лифта выполняется на основании технической документации на модернизацию. Требования к содержанию технической документации установлены в разделе 6.

Объем работ, выполняемых при модернизации, в том числе оборудование лифта, подлежащее замене при модернизации, определяется проектной документацией на модернизацию.

Согласно пункту 5.6 ГОСТ Р 55965-2014 при модернизации лифта может быть заменено следующее оборудование:

- оборудование, входящее в состав системы управления лифтом, включая шкаф с аппаратами управления, аппаратура системы позиционирования, периферийные устройства, разводка проводов по шахте, машинному помещению и кабине лифта и др.;

- привод лифта;

- привод дверей кабины;

- двери кабины;

- купе кабины;

- двери шахты;

- тяговые элементы лифта и приводные элементы ограничителя скорости;

- устройства безопасности.

Для гидравлических лифтов:

- оборудование гидропривода (гидроагрегат, гидроцилиндры, трубопроводы).

Может быть заменено и другое оборудование и отдельные элементы в зависимости от их физического состояния.

В силу пункта 5.7 ГОСТ Р 55965-2014 при выполнении модернизации с изменением основных параметров лифта:

- назначения;

- номинальной грузоподъемности;

- массы кабины;

- номинальной скорости;

- высоты подъема;

- количества дверей шахты и их расположения;

- типа кинематической схемы (прямая, полиспастная) должен быть выполнен анализ риска по ГОСТ Р 53387, дополненный в необходимых случаях расчетами, чертежами и результатами испытаний, подтверждающий безопасность этих изменений и их соответствие требованиям ТР ТС 011/2011 [1].

Изменением основных параметров лифта не считаются:

- изменение скорости движения кабины лифта с 0,65 до 0,71 м/с;

- введение в конструкцию лебедки отводного блока;

- применение в лифтах грузоподъемностью 320 - 350 кг лебедок, используемых на лифтах грузоподъемностью 400 - 450 кг с соответствующей скоростью движения кабины;

- применение в лифтах грузоподъемностью 500 кг лебедок, используемых на лифтах грузоподъемностью 630 кг с соответствующей скоростью движения кабины.

Из приведенных норм следует, что в рамках проведения модернизации лифта, может производиться замена оборудования лифта.

В отношении систем диспетчерского контроля за работой лифтов применяется «ГОСТ Р 58053-2018. Национальный стандарт Российской Федерации. Лифты. Монтаж и пусконаладочные работы систем диспетчерского контроля. Правила организации и производства работ, контроль выполнения и требования к результатам работ» (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 16.01.2018 № 5-ст) (далее – ГОСТ Р 58053-2018).

Так, в соответствии с Приложением А к ГОСТ Р 58053-2018:

- оборудование диспетчерского контроля (оборудование) - совокупность устройств диспетчерского контроля, устройств сопряжения со станциями управления лифтами, пульта устройства диспетчерского контроля и переговорных устройств;

- переговорно-вызывное устройство - техническое средство, предназначенное для осуществления пользователем вызова на связь диспетчера и осуществления двухсторонней переговорной связи между ними;

- периферийное устройство - техническое средство контроля закрытия двери машинного (блочного) помещения (датчик, механический или электромеханический замок (защелка) раннего предупреждения об открытии, видеокамера);

- пульт устройства диспетчерского контроля (пульт) - техническое средство, предназначенное для приема через канал связи информации от лифта, ее отображения, обработки, хранения и осуществления двухсторонней переговорной связи пользователя с диспетчером;

- система диспетчерского контроля - совокупность взаимосвязанных устройств диспетчерского контроля, программного обеспечения и действий диспетчера, необходимых для осуществления диспетчерского контроля за работой лифта;

- устройство диспетчерского контроля - техническое средство для дистанционного контроля за работой лифта и обеспечения связи с диспетчером (оператором)[1];

- устройство сопряжения со станцией управления лифтом (устройство сопряжения) - совокупность технических и программных средств, обеспечивающих обмен информацией между станцией управления лифтом и устройством диспетчерского контроля.

Из совокупности пунктов 7.5 – 7.11 ГОСТ Р 58053-2018 следует, что оборудование диспетчерского контроля устанавливается, как непосредственно в лифте, так и в других помещениях (машинное отделение, технические помещения).

 

При этом диспетчеризация лифтового оборудования обеспечивает дистанционный контроль его состояния (работа, авария, расположение), анализ траффика и энергопотребления, облегчает техобслуживание, позволяет предотвращать аварийные ситуации, предоставляет оператору (при наличии прав) возможность удаленного ручного управления всем лифтовым оборудованием.

Задачу системы диспетчеризации лифтов можно разделить на две. Первая это обеспечение безопасности, вторая – снижение эксплуатационных расходов[2].

*****************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

******************************************

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел