Департамент общего аудита по вопросу возврата некачественного товара

Исходя из информации указанной в вопросе, при ответе мы будем исходить из следующий допущений:

- покупатель принял у себя  на учет товар, так как период времени между поставкой и возвратом товаров составляет 5 месяцев;

- покупатель является плательщиком НДС, так как выставляет счет-фактуру.

Отношения сторон по договору купли-продажи регулируются главой 30 ГК РФ.

Так, продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи (пункт 1 статьи 456 ГК РФ), а покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи (пункт 1 статья 484 ГК РФ).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (пункт 1 статья 485 ГК РФ) непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью (пункт 1 и 2 статьи 486 ГК РФ).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (пункт 1 статьи 469 ГК РФ).

В случае существенного нарушения требований к качеству части товара, входящего в комплект, (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе в отношении этой части товара по своему выбору согласно пункту 2 и 4 статьи 475 ГК РФ:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В данном случае речь идет о возврате бракованного товара, то есть об отказе от исполнения покупателем договора купли-продажи в части бракованного товара.

Возврат части товаров в связи с ненадлежащим выполнением условий договора (претензии по качеству), по нашему мнению, по сути, отменяет первоначальную сделку в части бракованной продукции.

Поскольку покупатель отказывается от исполнения договора в части бракованного товара, то договор считается частично расторгнутым, и бракованный товар не переходит в собственность покупателя, а остается в собственности продавца. В результате этого обе стороны оказываются в ситуации, которая существовала до поставки части бракованного товара. То есть факт реализации некачественного товара можно признать не свершившимся, а соответственно, и переход права собственности при первоначальной передаче товара.

С учетом изложенного, по нашему мнению, в рассматриваемом случае возврат бракованного товара не признается реализацией, а, следовательно, у покупателя не возникает обязанности отражать указанную операцию как операцию по обратной реализации товара.

Аналогичный вывод содержится и в ряде решений арбитражных судов.

Так в Постановлении ФАС МО от 06.07.09 № КА-А40/2935-09, в частности, указано:

«Причины, по которым покупатель имеет право возвратить товар, а продавец обязан принять такой товар обратно, перечислены в гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. В частности, если покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

В этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Следовательно, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация».

Аналогичный вывод был сделан в Постановлениях ФАС СЗО от 07.11.08 № А56-6327/2008, ФАС МО от 31.10.2008 № КА-А41/10192-08, ФАС СЗО от 01.06.2009 № А66-7216/2008, ФАС ПО от 14.05.08 № А55-15140/2007 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11710/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров         выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.

С учетом изложенного, считаем, что если продавец при передаче товара покупателю не исполнил своих обязательств надлежащим образом, в этом случае, считаем, что право собственности не переходит к покупателю.

Следовательно, операция по возврату товара не может рассматриваться как отдельная операция по сделке купли-продажи, в результате чего счет-фактура покупателем не выписывается, так как отсутствует факт обратной реализации.

В то же время, в соответствии с подпунктом а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных  Постановлением Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137) в части 1 журнала учета указываются в графе 1 порядковый номер записи счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного), выставленные покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.

Из приведенной нормы контролирующими органами делается вывод о том, что возврат покупателем товара признается реализацией, если на дату возврата товар оприходован. При этом не имеет значения, по каким причинам товар возвращается (если покупатель принял на учет товар (независимо качественный он или нет), то его возврат отражается как обратная реализация).

Так, в Письме Минфина РФ от 29.11.13 № 03-07-11/51923 было отмечено следующее:

«В случае если бракованный товар возвращается покупателем продавцу, то согласно Правилам ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, налог на добавленную стоимость не восстанавливается, а продавцу покупателем выставляется счет-фактура по возвращенным товарам и, соответственно, при передаче таких товаров начисляется налог».

В Письме Минфина РФ от 10.08.12 № 03-07-11/280 указано следующее:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.

Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Что касается возврата товаров покупателем, не принятых им на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации».

В письме Минфина России от 13.04.12 № 03-07-09/34 отражено:

«При возврате товаров, принятых покупателем на учет, необходимо руководствоваться пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, которым установлено, что в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров. В связи с этим при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Соответственно, в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Что касается возврата покупателем товаров, не принятых покупателем на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеназванным Постановлением Правительства Российской Федерации».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах Минфина РФ от 07.08.12 № 03-07-09/109, от 31.07.12 № 03-07-09/100, от 31.07.12 № 03-07-09/96, от 24.07.12 № 03-07-09/89, от 03.07.12 № 03-07-09/64, от 02.03.12 № 03-07-09/17, от 27.02.12 № 03-07-09/11, от 20.02.12 № 03-07-09/08, ФНС РФ от 05.07.12 № АС-4-3/11044@, УФНС РФ по г. Москве от 28.10.09 № 16-15/113543.

Исходя из позиции контролирующих органов, получая товар обратно Ваша Организация (Продавец) отражает эту операцию так же, как и при обычном приобретении товара. Следовательно, вам необходимо оприходовать товар, получить от продавца товара (бывшего покупателя) счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок, принять сумму НДС, предъявленную продавцом (бывшим покупателем) товара к вычету, в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, в данном случае сумму НДС по возвращенным товарам вы принимаете к вычету на основании счета-фактуры бывшего покупателя.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 07.04.15 № 03-07-09/19392:

«Таким образом, по возвращенным товарам, ранее принятым на учет покупателем, соответствующий счет-фактуру продавцу этих товаров выставляет покупатель, являющийся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Такой счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, является документом, служащим основанием для принятия к вычету налога на добавленную стоимость у продавца в порядке, установленном статьей 172 Кодекса».

Резюмируя вышеизложенное, Ваша Организация, руководствуясь позицией Минфина РФ, вправе принять к вычету НДС в случае возврата товара покупателем при получении от него счета-фактуры.

Коллегия Налоговых Консультантов, 06 июля 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit