Департамент общего аудита по вопросу продажи товара по нулевой/отрицательной наценкой

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ для целей налогообложения прибыли покупную стоимость товаров, предназначенных для перепродажи, можно учесть в расходах только при их реализации.

Пунктом 2 статьи 268 НК РФ установлено, что, если цена приобретения имущества, указанного в подпункте  3 пункта 1  настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Таким образом, нормы НК РФ прямо допускают возможность продажи товара с убытком, и признание такого убытка в составе расхода, учитываемого в целях исчисления налога на прибыль. При этом указанный убыток возникает в момент реализации товара.

В связи с этим, убыток, возникающий в связи с реализацией товара ниже его себестоимости, единовременно учитывается в налоговом учете на дату реализации данного товара.

При этом, отметим, что налоговыми органами в целях проверки правильности исчисления налоговой базы, как правило, рассматриваются условия конкретные сделки, без учета общей маржинальности  всех сделок компании.

В связи с этим, на наш взгляд, продажа товаров с убытком, равно как и продажа с нулевой наценкой отдельным контрагентам в ходе мероприятий налогового контроля может привлечь внимание налоговых органов.

На наш взгляд, в таком случае в ходе мероприятий налогового контроля налоговыми органами может быть проведен анализ обоснованного включения в состав расходов убытка от реализации товаров или соответствие цены продажи товаров рыночной.

С 19 августа 2017 вступил в силу Закон № 163-ФЗ, в соответствии с которым НК РФ дополнен статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», а также статья 82 «Общие положения о налоговом контроле» дополнена пунктом 5.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 82 НК РФ).

В Письме ФНС России от 16.08.17 № СА-4-7/16152@[1] в отношении применения вышеприведенных норм указано следующее:

«Пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Помимо указаний на недопустимость минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств в результате умышленного искажения данных, отражающих порядок ведения им финансово-хозяйственной деятельности, статья 54.1 Кодекса определяет еще одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 Кодекса предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме».

Кроме того, к настоящему времени сформирована обширная арбитражная практика, касающаяся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума ВАС от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53).

Так, согласно пункту 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности  налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления № 53).

Пунктами 5 и 6 Постановления № 53 определено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

Отметим также, согласно статьям 92 - 96 НК РФ налоговые органы, обладая широкими полномочиями, могут произвести встречную проверку, а также выемку документов и предметов, изучить базу данных компьютеров, включая переписку, а также произвести опрос контрагентов, работников, включая уволенных.

Так, например, в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.09.14 по делу № А19-5726/2014 были сделаны выводы о получении организацией необоснованной налоговой выгоды в связи с применением, в том числе, заниженных цен в сделках.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.14 по делу № А27-8831/2013 налоговыми органами был проведен анализ на взаимозависимость сторон по сделке, связанной с реализацией имущества, размер цен по сделкам, а также иных обстоятельств, которые привели к получению необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.14 по делу № А06-6939/2013 доводы налогового органа были признаны несостоятельными, а факт получения организацией необоснованной налоговой выгоды в связи с применением заниженных цен, недоказанным.

На наш взгляд, сам по себе факт реализации товаров с нулевой или отрицательной наценкой не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, однако, претензии со стороны налоговых органов могут возникнуть, если будет доказано существование следующих обстоятельств:

- стороны сделки являются взаимозависимыми лицами;

- отсутствует экономическая целесообразность в сделке;

- в рамках совершенной сделки, стороной сделки получена налоговая выгода (например, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль).

Также ранее Минфином РФ в своих Письмах от 30.09.15 № ЕД-4-2/17078@, от 18.10.12 № 02-01-18/8-145 (абзац 12) было изложено следующее:

«…территориальные налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.

Необоснованной налоговая выгода может быть признана в том случае, если в результате манипулирования ценами в сделках доход перераспределяется стороне сделки с меньшей эффективной ставкой налога, например, в силу применения пониженных ставок налогов и (или) освобождения от налогообложения, и (или) наличия текущих убытков (убытков прошлых лет), которые могут быть учтены для целей налогообложения при определении финансового результата от такой сделки. Соответственно, манипулирование ценой в сделке, в результате которого расходы по сделке учитываются у стороны сделки, применяющей повышенный уровень налогообложения и (или) имеющей значительный налогооблагаемый доход в соответствующем периоде, также может рассматриваться как направленное на получение необоснованной налоговый выгоды. Таким образом, при установлении фактов манипулирования ценами и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговому органу необходимо оценить результат сделки на предмет эффективного уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации…».

Вышеизложенными разъяснениями предусмотрен подход доказывания территориальными органами получения необоснованной налоговой выгоды с применением методов, установленными главой 14.3 НК РФ, в случае если стороны в сделке, не признаваемой контролируемой, манипулируют ценами с целью уклонения от уплаты налогов в бюджет. Указанный подход применяется также в судебных спорах (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.15 № 11АП-14621/2015 по делу № А72-4131/2015).

По нашему мнению, минимизации рисков будет способствовать наличие маркетинговой политики Организации, в которой будет подробно расписан порядок установления цен для конкретных контрагентов, а также причины установления именно такого уровня цены.

Кроме того, обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии со статьей 16 Закона № 135-ФЗ[2] запрещаются соглашения между хозяйствующими субъектами либо осуществление этими организациями согласованных действий, если такие соглашения или такое осуществление согласованных действий приводят или могут привести к недопущению, ограничению, устранению конкуренции, в частности к экономически, технологически и иным образом не обоснованному установлению различных цен (тарифов) на один и тот же товар.

В случае, если Организацией будут снижены цены не для всех своих покупателей, а только для некоторых, при условии сопоставимости условий сделок (объемов закупки, регионов реализации и т.п.), то у Организации может существовать риск нарушения антимонопольного законодательства в связи с необоснованным установлением различных цен на один и тот же товар для разных покупателей.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 сентября  2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit