Департамент общего аудита по вопросу признания в целях исчисления налога на прибыль дополнительных обременений, возложенных на Заказчика-Застройщика.

Ответ

Отметим, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

В рассматриваемом нами случае в инвестиционном договоре с администрацией города предусмотрены следующие дополнительные обязанности заказчика-застройщика:

- осуществить строительство дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (Детские сады, школы, поликлиники), в срок предусмотренный Контрактом;

- в целях осуществления строительства Объекта, на основании утвержденного проекта планировки микрорайона, обеспечить строительство дорожной и инженерной инфраструктуры с последующей передачей в муниципальную собственность (магистральные, внутри микрорайонные сети, подъездные автомобильные дороги к микрорайону).

По нашему мнению, приведенные выше расходы напрямую связаны со строительством инвестиционного объекта, поскольку такое условие прямо предусмотрено инвестиционным контрактом и без его выполнения в принципе невозможно строительство объекта.

В силу изложенного, считаем, что затраты на строительство объектов, подлежащих передаче в муниципальную собственность, в рассматриваемом нами случае являются обоснованными и направлены на получение дохода от реализации инвестиционного проекта. Поэтому, на наш взгляд, заказчик-застройщик вправе учесть сумму понесенных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Отметим, что в большинстве случаев позиция контролирующих органов также сводится к тому, что подобного рода затраты могут учитываться в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Письмо Минфина РФ от 04.02.15 № 03-03-06/1/4371:

«В ходе строительства по условиям инвестиционного контракта у застройщиков (заказчиков, инвесторов) помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого фонда возникает обязанность по строительству или финансированию дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Речь идет об обязательствах, которые возникают в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок (в случае если он находится в государственной или муниципальной собственности), а также разрешения на строительство (в том числе реконструкцию, капитальный ремонт) объектов жилого и нежилого фонда.

Возникновение данных обязательств обусловлено тем, что органы государственной власти и органы местного самоуправления в качестве дополнительных условий предоставления налогоплательщикам соответствующих прав для создания (строительства, реконструкции, капитального ремонта) объектов жилого и нежилого фонда предъявляют требования по созданию (строительству, реконструкции, капитальному ремонту) объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (в том числе объектов жилого и нежилого фонда), а также инженерных сетей.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости. Вследствие этого для указанных налогоплательщиков применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленный главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу того что осуществление застройщиком (заказчиком, инвестором) указанных дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение дохода, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.

В то же время согласно пункту 5 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. С учетом этого дополнительные расходы застройщика (заказчика, инвестора), связанные с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений, как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Однако из письма следует, что по завершении строительства объектов, предусмотренных дополнительными обременениями, осуществляется их безвозмездная передача органам государственной власти и органам местного самоуправления. Пунктом 16 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Согласно пункту 2 статьи 248 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Исходя из изложенного, в случае если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль».

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах УФНС РФ по г. Москве от 11.11.11 № 16-15/109654@, Минфина РФ от 12.03.09 № 03-03-06/1/131, от 22.10.07 № 03-03-06/1/733, от 25.05.07 № 03-03-06/1/319.

Судебные инстанции принимают сторону налогоплательщиков:

Постановление ФАС Московского округа от 30.10.09 № КА-А40/11350-09 по делу № А40-6396/09-115-19:

«Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что хозяйственная деятельность заявителя невозможна без использования доступа к городской канализационной сети, однако заявитель не имеет специалистов и лицензий по качественному обслуживанию городской канализации; на основании ст. 28 Закона города Санкт-Петербурга от 08.10.96 N 112-44 "О структуре администрации Санкт-Петербурга", распоряжения губернатора г. Санкт-Петербурга от 10.01.97 N 21-р "О содержании ведомственных жилых домов, общежитий, инженерных сетей и сооружений", распоряжения Комитета по управлению городским имуществом Администрации г. Санкт-Петербурга от 30.09.99 N 1503-р "Об утверждении порядка передачи объектов инженерной инфраструктуры специализированным эксплуатирующим организациям" издано распоряжение Комитета по управлению городским имуществом Администрации г. Санкт-Петербурга от 31.12.2004 N 1678-рз, которым предусматривалась обязательная безвозмездная передача заявителем канализационной сети в государственную собственность.

Судами также установлено, что во исполнение требований законодательства между заявителем и ООО "Управление Проектированием и Строительством-96" заключен договор от 01.06.2004 N HF10104 на выполнение работ по подготовке канализационной сети, которые выполнены; после выполнения работ сеть передана на баланс коммунального хозяйства г. Санкт-Петербурга.

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Поскольку судами не установлен факт безвозмездной передачи имущества - канализационной сети и работ на баланс коммунального хозяйства г. Санкт-Петербурга, суды обоснованно не руководствовались п. 16 ст. 270 НК РФ.

Что касается расходов на выполнение работ по подготовке канализационной сети до ее передачи на баланс коммунального хозяйства, то судами установлено, что без проведения указанных мероприятий заявитель не имел бы доступа к городской канализационной сети, то есть работы, проведенные ООО "Управление Проектированием и Строительством-96", связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, в связи с чем расходы на их проведение являются экономически оправданными и соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса».

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.08 № А33-8244/07-03АП-1108/07-Ф02-1064/08:

«Налоговый орган начислил налог на прибыль …, поскольку общество (застройщик) использовало средства целевого финансирования, полученные от дольщиков на строительство квартир, не по целевому назначению - на строительство квартир, переданных в муниципальную собственность. Безвозмездная передача квартир не связана с получением дохода. Суд указал, что по договору администрация города обязалась предоставить обществу земельные участки под строительство домов, а общество обязалось перечислить денежные средства на развитие и реконструкцию инфраструктуры, социальной сферы, благоустройства, строительства объектов недвижимости путем передачи администрации в муниципальную собственность квартир в построенных домах. Следовательно, спорные затраты имеют капитальный характер и обоснованно включены в общую стоимость строительства объекта недвижимости. Передача квартир в муниципальную собственность не относится к реализации на безвозмездной основе, а связана с выделением участков для строительства домов».

Постановление ФАС Московского округа от 27.01.11 № КА-А40/16646-10 по делу № А40-153236/09-108-1154:

«…Судами установлено, что по окончании реализации инвестиционного контракта общество (инвестор) обязано передать городу Москве все построенные объекты инженерного и коммунального назначения. При этом произведены заявителем расходы по инвестиционному контракту, в том числе в части передачи в собственность города Москвы объектов инженерного и коммунального назначения, соответствует наличие встречных обязательств Правительства Москвы (Администрация) по данному контракту: в соответствии с п. 5.1. инвестиционного контракта от 23.08.2006 Администрация обязуется не осуществлять сдачу в аренду, приватизацию, продажу земельных участков инвестиционного объекта; оказывать инвестору необходимое содействие в предоставлении необходимых мощностей энергоносителей в городских сетях, к которым будет произведено подключение объектов; оказывать инвестору необходимое содействие в реализации проекта по вопросам, входящим в компетенцию Администрации, в том числе, обеспечивать подготовку и выпуск в установленном порядке и сроки распорядительных и иных документов, необходимых для реализации инвестиционного проекта, и т.п.

Таким образом, судами установлено, что понесенные заявителем расходы, связанны с передачей городу Москве объектов инженерного и коммунального назначения, являлись обязательным условием заключения инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости (гаража-стоянки) и получения заявителем права аренды соответствующего земельного участка.

Согласно письму Минфина Российской Федерации от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319 в случае, если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов, на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство, указанные расходы капитального характера рассматриваются как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах, суды сделали правильный вывод о том, что расходы заявителя, понесенные во исполнение условий инвестиционного контракта, являются экономически обоснованными и непосредственно связаны с основной производственной деятельностью заявителя - строительством объекта недвижимости…».

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.08.07 № А33-5631/2007-03АП-218/2007 по делу № А33-5631/2007[1]:

«Из содержания пункта 2.3 оспоренного решения следует, что налоговым органом при проверке был установлен факт безвозмездной передачи в муниципальную собственность квартир стоимостью 5 369 000 рублей. По мнению налогового органа, обществом в нарушение подпункта 16 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении дохода от долевого строительства жилых домов неправомерно учтены расходы в виде безвозмездно переданных в муниципальную собственность квартир по договору N 1441 от 30 апреля 2002 года о совместном участии администрации и застройщика в развитии и реконструкции систем инженерной инфраструктуры, социальной сферы, благоустройства и строительства объектов недвижимости на территории города Красноярска.

Данный довод налогового органа суд не принимает по следующим основаниям.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

В соответствии с Постановлениями администрации города Красноярска "О дополнении к правилам застройки г. Красноярска" застройщики обязаны перечислять средства на в развитие и реконструкцию систем инженерной инфраструктуры, социальной сферы, благоустройство и строительство объектов недвижимости на территории города Красноярска в суммах, определяемых соглашением между администрацией и застройщиком в зависимости от района строительства и сметной стоимости объекта (Постановление администрации города Красноярска N 156 от 03.03.1994).

Таким образом, в случае если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль».

В связи с наличием арбитражной практики, мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в случае формирования первоначальной стоимости объекта с учетом затрат, связанных со строительством обременений. Однако учитывая тот факт, что в большинстве случаев позиция фискальных органов, а также судебных инстанций высказана в пользу налогоплательщика, такого рода риски, на наш взгляд, маловероятны.

Обращаем ваше внимание, что позиция фискальных органов и судов основана на том, что дополнительные обременения возлагаются на заказчиков (застройщиков) не только в целях получения прав на земельный участок для осуществления на нем строительства, но и для получения разрешения на строительство.

В связи с чем, считаем, что при наличии земельного участка в собственности у заказчика-застройщика, дополнительные обременения могут быть связаны непосредственно с получением разрешения на строительство. В этом случае, на наш взгляд, расходы, связанные с реализацией дополнительных обременений также будут являться экономически обоснованными, так как осуществление строительства на собственном участке без получения соответствующего разрешения невозможно.

На основании изложенного, считаем, что заказчик-застройщик вправе учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с реализацией дополнительных обременений, независимо от вида прав на землю – аренда, собственность – если такое обременение влияет на возможность осуществления реализации инвестиционного проекта, например, получением разрешения на строительство.

Коллегия Налоговых Консультаций, 22 мая 2015 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел