Департамент общего аудита по вопросу применения статьи 317.1 ГК РФ

В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Закона № 315-ФЗ[1] с 1 августа 2016 года пункт 1 статьи 317.1 ГК РФ изложен в следующей редакции:

В случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (законные проценты), если иной размер процентов не установлен законом или договором.

В общем случае, в силу пункта 1 статьи 4 ГК РФ акты гражданского законодательства не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие. Действие закона распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие, только в случаях, когда это прямо предусмотрено законом.

В пункте 2 статьи 4 ГК РФ предусмотрено, что по отношениям, возникшим до введения в действие акта гражданского законодательства, он применяется к правам и обязанностям, возникшим после введения его в действие. Отношения сторон по договору, заключенному до введения в действие акта гражданского законодательства, регулируются в соответствии со статьей 422 ГК РФ.

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что в случае, если в договоре не предусмотрено начисление законных процентов в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ, то в отношении дебиторской задолженности, возникшей после 01.08.2016, законные проценты не начисляются.

Между тем, до 1 августа 2016 года действовала следующая редакция пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ[2]:

Если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

В Пояснительной записке к проекту № 47538-6 Федерального закона «О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации» были даны следующие разъяснения:

«В текст ГК введено положение (в виде презумпции), наделяющее кредитора по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, правом на получение с должника законных процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами (статья 317.1). В отличие от процентов, предусмотренных статьей 395 ГК, применяемых как мера ответственности за просрочку денежного обязательства, указанные законные проценты будут взиматься как плата за пользование чужими денежными средствами».

С учетом приведенных норм, а также разъяснений, изложенных в Пояснительной записке, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что положения статьи 317.1 ГК РФ (в редакции, действовавшей до 01.08.2016) применяются в том случае, когда должник правомерно владеет денежными средствами кредитора, давая возможность кредитору начислить проценты за пользование денежными средствами. Иными словами, проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ, представляют собой плату за пользование денежными средствами, и не являются санкцией.

На основании приведенных выше норм можно сделать вывод о том, что согласно статье 317.1 ГК РФ(в редакции, действовавшей до 01.08.2016) у кредитора возникает право на получение процентов, исчисляемых с сумм денежных обязательств, возникших у должника перед кредитором.

Отметим, что, по сути, аналогичная норма предусмотрена ГК РФ в отношении возникновения права на проценты по заемным обязательствам – если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ(в редакции, действовавшей до 01.08.2016), по своей природе представляют собой проценты, полученные по долговым обязательствам, аналогичным заемным.

Так, в силу пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором (пункт 6 статьи 271 НК РФ).

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ (в редакции, действовавшей до 01.08.2016), подлежат отражению в составе доходов в налоговом учете по мере возникновения права на такие проценты. В том случае, если срок действия обязательства превышает отчетный (налоговый) период, проценты подлежат начислению на конец каждого месяца.

Отметим, что официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что у налогоплательщика возникает необходимость по отражению в составе доходов и расходов процентов, возникших по денежным обязательствам в соответствии с положениями статьи 317.1 ГК РФ (в редакции, действовавшей до 01.08.2016).

Так, в Письме Минфина РФ от 09.12.15 № 03-03-РЗ/67486 изложено следующее:

«Пунктом 16 статьи 1 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 42-ФЗ) часть первая ГК РФ дополнена статьей 317.1, вступившей в силу с 01.06.2015.

Согласно пункту 1 указанной статьи ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ, бюджетным законодательством Российской Федерации основанию (статья 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ (ред. от 13.07.2015) "О несостоятельности (банкротстве)").

Следовательно, в случае если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Данные суммы отражаются в составе доходов (расходов) у кредитора и должника соответственно. В случае указания в договоре на неприменение статьи 317.1 ГК РФ ни данные требования, ни доходы (расходы) не возникают.

Порядок учета указанных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций регулируется нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

На основании пункта 6 статьи 250 Кодекса доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса).

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается налогоплательщиком в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно положениям статей 271, 272 Кодекса.

Учитывая изложенное, законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке статьи 317.1 ГК РФ, подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (расходов) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем кредитор вправе отказаться от их получения. В этом случае задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Кроме того, полагаем, что в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство не возникает, следовательно, статья 317.1 ГК РФ неприменима.

Также обращаем внимание, что пунктом 2 статьи 2 Закона N 42-ФЗ установлено, что положения ГК РФ (в редакции Закона N 42-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим после дня вступления в силу указанного Федерального закона. По правоотношениям, возникшим до дня вступления в силу Закона N 42-ФЗ, положения ГК РФ (в редакции Закона N 42-ФЗ) применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после дня вступления в силу Закона N 42-ФЗ, если иное не предусмотрено статьей 2 названного Федерального закона.

Таким образом, в целях главы 25 Кодекса положения статьи 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015».

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что в случае, если в договоре не предусмотрено не применение положений статьи 317.1 ГК РФ (в редакции, действовавшей до 01.08.2016), то в отношении дебиторской задолженности, возникшей в период с 01.06.2015 до 01.08.2016, должны начисляться законные проценты, которые, в свою очередь, подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По нашему мнению, данный вывод косвенно подтверждается Письмом Минфина РФ от 01.08.16 № 03-03-06/1/44915:

«Вопрос: Об учете процентов по денежному обязательству для целей налога на прибыль.

Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета для целей налогообложения прибыли организаций процентов, начисленных в соответствии с положениями статьи 317.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), и сообщает, что позиция Минфина России по указанному вопросу изложена в письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486, размещенном на сайте Минфина России по адресу www.minfin.ru.

Вместе с тем сообщаем, что с 01.08.2016 в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 03.07.2016 N 315-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", пункт 1 статьи 317.1 ГК РФ будет изложен в следующей редакции: "В случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (законные проценты), если иной размер процентов не установлен законом или договором"».

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

При отсутствии в договоре условий о применении (не применение) положений статьи 317.1 ГК РФ:

- по дебиторской задолженности, возникшей после 01.08.2016, законные проценты не начисляются;

- по дебиторской задолженности, возникшей в период с 01.06.2015 до 01.08.2016, законные проценты начисляются и подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Коллегия Налоговых Консультантов, 14 сентября 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit