Департамент общего аудита по вопросу применения пункта 4 статьи 170 НК РФ

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Таким образом, поскольку в Вашем случае стоимость гарантийного ремонта (в течение гарантийного срока) включена в стоимость товара, т.е. без взимания дополнительной платы, данная операция не подлежит обложению НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в том числе, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении запасных частей, используемых для проведения гарантийного ремонта, не принимаются к вычету, а учитываются их стоимости.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров

принимаются к вычету

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости.

При этом, в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Из указанных норм можно сделать вывод, что если в отдельно взятом налоговом периоде доля расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% от общей величины расходов, то вся сумма предъявленного поставщиками налога подлежит вычету.

Однако, в Определении Верховного Суда РФ от 12.10.16 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015 судом был сделан следующий вывод:

«Как следует из оспоренных судебных актов, по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, налоговым органом принято оспариваемое решение, пунктом 2.2 которого обществу отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2010-2012 годы в размере 49 109 047 рублей на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Общество, руководствуясь положениями абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), определило, что доля совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет во всех периодах менее 5 процентов. На этом основании НДС в размере 49 109 047 рублей в полном объеме был принят обществом к вычету.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 146, 149, 170, 172 НК РФ, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с выводами налогового органа. Судами не принят довод общества о том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ позволяет налогоплательщику принять к вычету весь предъявленный НДС по товарам (работам, услугам) используемым исключительно в деятельности, не признаваемой объектом налогообложения.

По мнению общества, является ошибочным вывод судов о том, что все спорные материалы использовались только для работ на территории КНДР. Кроме того, общество полагает, что у него отсутствует обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, хотя соответствующий учет обществом велся. Общество также считает ошибочным вывод судов о том, что 5% "барьер" применяется только к затратам, которые понесены исключительно для приобретения товаров, одновременно используемых как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. Кроме того, по мнению общества, имеют место письма Минфина России, в которых поддержана позиция о возможности применения вычетов по НДС в рассматриваемой ситуации.

Как следует из абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Соответственно, как обоснованно указали суды, в рассматриваемой ситуации речь идет о суммах НДС по приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не могут быть применены правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Данные суммы НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Указанный подход подтверждается правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11.»

Таким образом, по мнению Верховного Суда РФ правило абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ распространяется только на суммы НДС, которые прямо не относятся к необлагаемым операциям.

По нашему мнению, данная трактовка не является корректной. Однако данное определение суда рекомендовано к использованию в работе налоговым органам письмом ФНС России от 23.12.16 № СА-4-7/24825@ (пункт 12)[1]:

 «Налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), которые используются исключительно в необлагаемой данным налогом деятельности, вычету не подлежит, даже если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет менее 5 процентов.

Между контрагентом, являющимся юридическим лицом, зарегистрированным в соответствии с законодательством КНДР, и обществом (генподрядчик) были заключены контракты на выполнение работ по реконструкции верхнего строения железнодорожного пути и работ по развитию контейнерного терминала в порту Раджин (КНДР).

В соответствии с условиями указанных контрактов обществом были приобретены материалы для выполнения работ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

При этом общество определило, что доля его совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет во всех периодах менее 5 процентов. На этом основании налог на добавленную стоимость в полном объеме был принят обществом к вычету.

Однако судами отклонен как основанный на неверном толковании норм права довод общества о том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщику в данном случае принять к вычету весь предъявленный налог на добавленную стоимость. Суды пришли к выводу, что к операциям по приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не могут быть применены правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015 (АО "РЖДстрой" против Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6).»

В связи с этим, можно предположить, что налоговые органы при проверке будут руководствоваться подходом, изложенном в Определении Верховного Суда. Суды также, скорее всего, будут ориентироваться на данное Определение.

Так, например, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.17 № 13АП-34159/2016 по делу № А56-40261/2016 содержится следующий вывод:

«Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Абзац 9 является специальной нормой по отношению к предыдущим, поскольку в нем прямо указано на возможность неприменения положений всего пункта 4 статьи 170 Кодекса.

В пункте 4 статьи 170 НК РФ определено, что если налогоплательщик осуществляет облагаемую и необлагаемую деятельность, то суммы НДС он учитывает в стоимости товаров (работ, услуг), принимает к вычету, либо определяет пропорцию, в которой сумму налога относит на расходы и на налоговые вычеты.

Указанные положения применяются исключительно к товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в облагаемой и необлагаемой деятельности, поэтому положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса не распространяют свое действие на товары (работы, услуги) используемые исключительно в облагаемой или исключительно в не облагаемой НДС деятельности, для которых применяются положения пункта 2 статьи 170 Кодекса и пункта 2 статьи 171 Кодекса.

Указанная правовая позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015.

В рассматриваемой ситуации приобретенные работы (услуги), используются только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Данные суммы НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 Кодекса подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.

Учитывая, что приобретенные Обществом товары (работы, услуги) использовались только для осуществления операций освобожденных от налогообложения НДС, то вывод суда первой инстанции о нарушении Обществом пункта 2 статьи 170 Кодекса являются законным и обоснованным.»

Учитывая изложенное, по нашему мнению, применение норм абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в отношении входящего НДС, относящегося исключительно к необлагаемым операциям, с большой долей вероятности повлечет претензии налогового органа. При этом мы не исключаем негативного развития событий в случае возникновения судебного разбирательства с налоговым органом.

Коллегия Налоговых Консультантов, 01  июня 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit