Департамент Общего аудита по вопросу применения положений статьи 269 НК РФ

В ответе мы исходим из того, что Организация является Заемщиком по договорам займа, заключенным с иностранными организациями, зарегистрированными в оффшорной зоне, т.е. на территории иностранного государства, включенного в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

В силу пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

Таким образом, по общему правилу проценты по полученным займам учитываются в составе внереализационных расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки, установленной договором.

При этом исключения из общего правила установлены в отношении процентов, начисленных по сделкам, признаваемым контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ. Такие проценты учитываются в порядке, предусмотренном пунктами 1, 1.1 – 1.3 статьи 269 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации сделка между Организацией и иностранным займодавцем, местом регистрации которой является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, будет являться контролируемой на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ.

В таком случае, Организация вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по займу, если эта ставка не превышает максимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 данной статьи.

В случае, если процентная ставка

- окажется в пределах или ниже минимального значения интервала, то расходом организации Б будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки по договору займа;

- окажется выше максимального значения, то расходом Организации будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (т.е. Организации необходимо будет подтвердить, что процентная ставка по договору займа является рыночной).

Вопрос 1. Какую брать ставку ЛИБОР в долларах США для определения предельных значений процентных ставок для периода на который продлен договор займа?

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ в целях пункта 1.1 настоящей статьи по долговым обязательствам, оформленным в долларах США, интервал предельных значений процентных ставок устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

При этом согласно пункту 1.3 статьи 269 НК РФ в целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 - 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи.

Учитывая приведенные нормы, при определении предельного значения размера процентов, Организации необходимо использовать ставку ЛИБОР, действующую на дату привлечения денежных средств (в случае, если ставка по договору является фиксированной) и на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку договора.

Из вопроса следует, что договор займа был заключен на срок 6 месяцев. Впоследствии данный договор был продлен еще на срок 6 месяцев.

В Письме Минфина РФ от 17.09.15 № 03-03-06/2/53558 даны следующие разъяснения:

«По мнению Департамента, в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ под термином "в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства" необходимо понимать наиболее приближенный к сроку долгового обязательства срок».

Какие-либо иные разъяснения контролирующих органов по данному вопросу в настоящее время отсутствуют.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при определении ставки ЛИБОР после подписания дополнительного соглашения необходимо руководствоваться сроком, равным одному году, так как в итоге фактически заем предоставлен именно на такой срок. Соответственно, после подписания дополнительного соглашения, на наш взгляд, для расчета предельных значений процентов необходимо использовать ставку ЛИБОР 1 год, действующую при этом на дату предоставления займа (так как изменение ставки по договору не производилось).

При этом, учитывая, что в НК РФ отсутствуют нормы, которые бы требовали перерасчета предельной величины процентов по привлеченному займу в связи с изменением срока действия договора, то до подписания дополнительного соглашения, по нашему мнению, необходимо руководствоваться ставкой ЛИБОР 6 мес., действующей на дату предоставления займа.

Между тем не исключаем, что у контролирующих органов по данному вопросу будет иное мнение.

В частности, контролирующие органы могут расценить подписание дополнительного соглашения, изменяющего срок займа, как заключение нового договора займа. В таком случае при расчете предельных значений процентных ставок после заключения дополнительного соглашения необходимо будет использовать ставку ЛИБОР 6 мес., действующую на дату подписания дополнительного соглашения.

Вопрос 2. Меняется ли ставка ЛИБОР в долларах США и на какую, если по договору изменяется процентная ставка за пользование суммой займа?

Как было отмечено нами ранее, согласно подпункту 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ в целях применения пункта 1.2 настоящей статьи в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

При этом в силу подпункта 2 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой.

Учитывая приведенные нормы, в случае, если процентная ставка по договору займа меняется, то под ставкой ЛИБОР для расчета интервала понимается ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Нормы НК РФ не содержат положений, которые бы разъясняли, каким образом определять ставку ЛИБОР в случае, если изначально договор займа не предусматривал возможность изменения ставки процентов, а впоследствии такая ставка была изменена.

Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу (в редакции статьи 269 НК РФ, действующей с 01.01.15) в настоящее время отсутствуют.

По нашему мнению, в случае, если изначально условия договора займа не предполагали изменение процентной ставки, то при расчете предельных значений необходимо использовать ставку ЛИБОР, действующую на дату предоставления займа. Впоследствии при подписании дополнительного соглашения, изменяющего процентную ставку, необходимо использовать ставку ЛИБОР, действующую на дату признания расходов в виде процентов, начиная с месяца, в котором подписано соответствующее дополнительное соглашение.

Отметим, что косвенно данное мнение подтверждается разъяснениями Минфина РФ, приведенными в Письме от 08.07.09 № 03-03-06/1/450 в отношении норм статьи 269 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.01.15:

«Вопрос: Начиная с апреля 2008 г. по договору займа, заключенному в марте 2008 г., организация выплачивала проценты за пользование заемными средствами. В апреле 2009 г. подписано дополнительное соглашение к договору займа, в котором изменен процент займа. Следует ли с апреля 2009 г. при расчете предельной величины процента, признаваемого расходом при исчислении налога на прибыль, использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату начисления процента, если первоначально в договоре займа не содержалось условий об изменении процентной ставки в течение срока его действия?

Ответ:

…Из письма следует, что договор займа в рублях был оформлен в 2008 г., а дополнительное соглашение к договору займа подписано в 2009 г. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, начиная с апреля 2009 г. при расчете предельной величины процентов необходимо использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания расходов в виде процентов».

Аналогичный вывод был сделан в Письме Минфина РФ от 05.02.08 № 03-03-06/1/80.

Между тем, учитывая отсутствие разъяснений контролирующих органов в отношении норм статьи 269 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.15, не исключаем, что впоследствии ими будет высказано иное мнение по данному вопросу.

Вопрос 3. Можно ли принять в доходы/расходы курсовые разницы от превышения предельного процента процентных ставок по долговым обязательствам по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности?

Курсовые разницы по процентам, превышающим предельный размер

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе, соответственно, внереализационных доходов или внереализационных расходов.

Соответственно, курсовые разницы, возникающие по обязательствам в виде начисленных процентов по займу, в общем случае учитываются в составе внереализационных доходов/расходов.

При этом в соответствии с пунктом 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего НК РФ.

На основании приведенных норм контролирующие органы делают вывод, что курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств по уплате процентов, выраженных в валюте, не подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

В частности, такое мнение изложено в Письме Минфина РФ от 26.03.15 № 03-03-06/1/16701:

«Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс), учитываются в целях налогообложения прибыли в составе соответственно внереализационных доходов или внереализационных расходов на основании пункта 11 статьи 250 или подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

На основании пункта 8 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса.

Учитывая изложенное, курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса, также не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций».

Аналогичный вывод был сделан в Письме Минфина РФ от 27.01.14 № 03-03-06/1/2767.

По нашему мнению, данная позиция не бесспорна, так как нормы НК РФ не ставят в зависимость признание доходов и расходов в виде курсовых разниц от включения или невключения сумм обязательств, по которым они возникли, в состав расходов или доходов.

В связи с этим, на наш взгляд, курсовые разницы по «сверхнормативным» процентам могут быть учтены в составе доходов/расходов для целей налогообложения прибыли.

Данный вывод косвенно подтверждается позицией Президиума ВАС РФ в Постановлении от 29.05.12 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010, которым было признано правомерным включение в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц от переоценки валютного обязательства по выплате дивидендов, сумма которых также не учитывается для целей налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 270 НК РФ:

«Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Положения пункта 1 статьи 270 Кодекса, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательства по выплате дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.

Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.

Положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов».

Отметим, что в Письме ФНС РФ от 17.07.14 № ГД-4-3/13838@ со ссылкой на приведенное Постановление ВАС РФ указано следующее:

«На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

При этом положения указанного пункта, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательств по выплате дивидендов, так как начисление и выплата дивидендов регламентированы Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Таким образом, расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 16335/11.

Вместе с тем, если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность по их несению не обусловлена законом, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Например, курсовые разницы, возникающие при передаче и (или) получении пожертвований в иностранной валюте».

В то же время учитывая позицию контролирующих органов по данному вопросу, а также отсутствие арбитражной практики по вопросу учета курсовых разниц именно в отношении «сверхнормативных» процентов, полностью исключить риск возникновения претензий мы не можем.

Курсовые разницы по процентам, рассчитанным в отношении контролируемой задолженности, и переквалифицированным в дивиденды (пункт 2 статьи 269 НК РФ)

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Таким образом, проценты по контролируемой задолженности превышающие предельный размер, исчисленный в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравниваются к дивидендам и в составе расходов для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В отношении курсовых разниц, возникающих от переоценки процентов по контролируемой задолженности, переквалифицированных в дивиденды, контролирующими органами высказывалось мнение о невозможности их учета для целей налогообложения прибыли.

Письмо Минфина РФ от 27.05.11 № 03-03-06/1/312:

«Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми в соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе соответственно внереализационных доходов или внереализационных расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 или пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Пунктами 2 и 4 ст. 269 НК РФ предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер такой контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ и коэффициента капитализации приведен в п. 2 ст. 269 НК РФ.

Проценты, переквалифицированные в дивиденды, на основании п. 4 ст. 269 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а облагаются налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств по уплате процентов по непогашенной контролируемой задолженности, выраженных в иностранной валюте, в рубли, приравненных к дивидендам на основании п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 11.02.11 № 03-03-06/1/91.

По нашему мнению, курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по контролируемой задолженности, переквалифицированных в дивиденды, могут быть учтены при налогообложении прибыли, так как нормы НК РФ не ставят в зависимость признание доходов и расходов в виде курсовых разниц от включения или невключения сумм обязательств, по которым они возникли, в состав расходов или доходов.

При этом, как было отмечено нами ранее, данный вывод косвенно подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 29.05.12 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010 и Письмом ФНС РФ от 17.07.14 № ГД-4-3/13838@.

Также обращаем Ваше внимание на Письмо от 16.07.13 № 03-03-06/1/27682, в котором был сделан следующий вывод:

«Таким образом, при определении величины признаваемых расходом процентов (в том числе при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности) в отношении начисленных в иностранной валюте процентов в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке. Возникающие в предусмотренных Кодексом случаях курсовые разницы в данный расчет не принимаются, а учитываются в целях налогообложения по отдельному основанию.

Аналогично по отдельному основанию в целях налогообложения прибыли учитываются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте основной суммы долга по займу».

Таким образом, на наш взгляд, курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по контролируемой задолженности, учитываются в составе доходов/расходов для целей налогообложения прибыли.

В то же время, учитывая противоречивое мнение Минфина РФ, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем.

Вопрос 4. Для определения интервала предельных значений процентных ставок по договору займа с ДИРЕКТОРОМ компании брать пределы для долгового обязательства, оформленного в РУБЛЯХ или в ДОЛЛАРАХ США?

Отметим, что в случае, если директор компании является резидентом РФ, то сделка Организации, зарегистрированной в РФ, с данным директором будет признаваться контролируемой в случае, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пункт 2 статьи 105.14 НК РФ).

В случае, если директор является резидентом страны, включенной в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином РФ в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, то сделка с данным директором будет контролируемой независимо от ее суммы (подпункт 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ).

Как было отмечено нами ранее, в силу пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса, - от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, - от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 - 5 настоящего пункта, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Учитывая приведенные нормы, при определении того, какую ставку следует использовать при расчете интервала предельных значений процентных ставок, существенным условием является то, в какой валюте оформлено само долговое обязательство.

Следует отметить, что из норм НК РФ прямо не следует, что для целей налогообложения налогом на прибыль понимается под долговыми обязательствами, оформленными в рублях, – долговые обязательства, выраженные и подлежащие оплате в рублях либо любые долговые обязательства, подлежащие оплате в рублях (при этом они могут быть выражены в валюте).

В соответствии с положениями статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом согласно пункту 2 статьи 807 НК РФ иностранная валюта и валютные ценности может быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

По нашему мнению, под обязательствами, оформленными в рублях, понимаются все обязательства, подлежащие оплате в рублях, поскольку непосредственно обязательство по выплате денежных средств при возврате займа является рублевым, так как заемщик обязан перечислить сумму в рублях.

Отметим, что при квалификации долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, для целей статьи 269 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.01.15, контролирующие органы придерживались точки зрения, что такие обязательства относятся к рублевым обязательствам и проценты по ним нормируются с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В частности, такой вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 14.10.09 № 03-03-06/1/662, от 31.03.05 № 03-03-01-04/4/28, от 27.05.09 № 03-03-06/1/348.

Имелись и судебные решения, в которых суды при квалификации заемных обязательств для целей налогообложения исходили именно из валюты платежа (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.07 № 09АП-7157/2007-АК, ФАС Московского округа от 26.10.05 № КА-А40/10483-05-П, от 08.02.05 № КА-А40/24-05).

На основании изложенного, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организации при расчете интервала процентных ставок необходимо использовать ставку, установленную для обязательств, оформленных в рублях.

При этом обращаем Ваше внимание, что в связи с отсутствием разъяснений контролирующих органов по вопросу квалификации заемного обязательства, выраженного в валюте, но подлежащего оплате в рублях для целей применения статьи 269 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.15, мы не можем исключить, что контролирующие органы будут придерживаться противоположной позиции.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit