Департамент общего аудита по вопросу последствий передачи товара в качестве бонуса

Ответ

Как следует из дополнительных пояснений, отношения между Организацией и дистрибьюторами по сути представляют собой отношения по договору поставки товаров. Дистрибьютор приобретает у Организации товар, который впоследствии реализует конечным покупателям.

Планируется заключение дополнительного соглашения к дистрибьюторскому договору, в соответствии с которым в качестве бонуса (скидки) при покупке 9 тонн товара Дистрибьютору будет бесплатно предоставлена еще 1 тонна товара.

При этом необходимо рассмотреть налоговые последствия для Организации и Дистрибьюторов в случае, если данный бонус:

- меняет стоимость ранее реализованного товара;

- не меняет стоимость ранее реализованного товара.

Кроме того, учитывая, что Дистрибьюторы должны транслировать условия акции на конечных покупателей и проводить на тех же условиях, интересует также налогообложение у Дистрибьюторов в части взаимоотношений с конечными покупателями.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 ГК РФ).

Законодательством РФ понятия «скидка», «бонус» не определены.

На практике «скидкой» принято называть уменьшение стоимости товара (работы, услуги), указанной в договоре. Под «бонусом» подразумевается предоставление покупателю дополнительной партии товаров.

В рассматриваемой ситуации Организация предоставляет покупателю (Дистрибьютору) бонус в виде бесплатной партии товара при приобретении им определенного количества товара. То есть по сути бонус, предоставляемый покупателю путем передачи дополнительного количества товара, фактически изменяет цену товара, поскольку за ту же сумму покупатель получает большее количество товара.

Также на практике используется понятие «премия» - денежная сумма, которую за выполнение определенных условий договора (например, достижение установленного объема закупок, наличие товара в торговом зале и т.д.) поставщик может выплачивать покупателю. Указанная премия не меняет стоимость ранее реализованного товара.

По нашему мнению, премия может выплачиваться не только денежными средствами, но и путем предоставления дополнительной партии товара. В таком случае, предоставление дополнительной партии товара, не изменяет цену ранее реализованного товара.

Далее рассмотрим налоговые последствия для Организации при оформлении операций по передаче бонусного товара тем или иным способом.

Вариант 1. Бонусный товар предоставляется в качестве скидки на ранее реализованный товар, которая изменяет стоимость ранее отгруженных товаров.

В таком случае, как было указано ранее, бонус можно рассматривать как одну из форм торговых скидок, которая влечет корректировку в сторону уменьшения стоимости реализованного товара.

Обращаем Ваше внимание, что изменение стоимости отгруженных (реализованных) товаров возможно только в случае, если происходит изменение их количества и (или) изменение их цены, так как стоимость товара определяется путем умножения количества товара на цену единицы. Так как в рассматриваемой ситуации количество ранее реализованных товаров не меняется, то уменьшение стоимости товара производится за счет снижения его цены.

НДС

По общему правилу, при первоначальной реализации товара у Организации возникает обязанность: начислить НДС с договорной стоимости реализованного товара, в течение 5 календарных дней с момента отгрузки выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, пункт 1 статьи 154 НК РФ, подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, пункты 1,3 статьи 168 НК РФ, подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ).

На дату передачи дистрибьютору бонусного товара у Организации возникает обязанность начислить НДС со стоимости переданного товара и выписать соответствующий счет-фактуру на реализацию, один экземпляр которого передается Дистрибьютору, второй отражается в книге продаж Организации.

При этом, учитывая, что указанный товар отдельно оплачиваться не будет и, по сути, представляет собой скидку на стоимость ранее реализованного товара, то у Организации возникает обязанность скорректировать стоимость ранее отгруженных товаров на величину, равную стоимости бонусного товара.

В соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Пунктом 10 статьи 172 НК РФ предусмотрено обязательное наличие договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, на основании согласия (уведомления) Дистрибьютора на изменение стоимости ранее отгруженных товаров Организация выписывает корректировочный счет-фактуру, в котором в соответствии с пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ отражаются:

1) наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре (счетам-фактурам) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) без налога до и после внесенных изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

13) разница между показателями счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее[1].

Форма корректировочного счета-фактуры и Правила его заполнения утверждены Постановлением № 1137[2] (Приложение № 2).

В рассматриваемой ситуации Организация планирует составлять единый корректировочный счет-фактуру ежемесячно.

Из анализа положений пункта 5.2 статьи 169 НК РФ и Постановления № 1137, по нашему мнению, следует, что при оформлении единых корректировочных счетов-фактур необходимо учитывать следующее:

1. В едином корректировочном счете-фактуре указываются товары, стоимость которых изменяется.

При этом показатели количества, цены и стоимости товаров до изменения переносятся из счетов-фактур, к которым выставляется единый корректировочный счет-фактура. При совпадении наименования, цены и налоговой ставки товаров в исходных счетах-фактурах в корректировочном счете-фактуре Организация вправе в одной строке суммарно отразить изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), ранее включенных в несколько счетов-фактур (Письма Минфина РФ от 08.09.14 № 03-07-15/44970, от 05.09.14 № 03-07-09/44607).

2. В едином корректировочном счете-фактуре необходимо указать сведения обо всех счетах-фактурах, по которым осуществляется изменение стоимости товаров.

3. Нормы НК РФ не устанавливают специальных сроков для выставления единого корректировочного счета-фактуры. В связи с этим данный счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти календарных дней с даты составления первичных документов (документа), подтверждающих согласие (уведомление) покупателя с изменением стоимости.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5.2 и 6 настоящей статьи.

Пунктом 13 статьи 171 НК РФ предусмотрено, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, в связи с тем, что происходит корректировка стоимости ранее реализованных товаров в сторону уменьшения Организация на основании корректировочного счета-фактуры принимает к вычету разницу между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости товаров.

Корректировочный счет-фактура регистрируется продавцом в книге покупок при возникновении права на вычет НДС по такому счету-фактуре (пункт 12 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137).

В результате указанных операций у Организации отражаются следующие операции:

1. Оформляется первоначальная реализация товаров, по которой начисляется НДС, выписывается счет-фактура, который регистрируется в книге продаж;

2. Оформляется документ (согласие Дистрибьютора), в соответствии с которым бонусный товар предоставляется в качестве скидки, уменьшающей стоимость ранее реализованного товара. На основании данного документа оформляется корректировочный счет-фактура, который регистрируется Организацией в книге покупок.

3. Оформляется реализация бонусного товара, по которой начисляется НДС, выписывается счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

По итогам указанных операций общая величина налоговой базы по НДС будет равна первоначальной стоимости реализации товара (цена реализации 9 тонн товара).

Налог на прибыль

На дату первичной реализации товаров у Организации в налоговом учете отражается доход в виде выручки от реализации товара в размере его договорной стоимости (пункт 1 статьи 248 НК РФ, пункт 1 статьи 249 НК РФ).

При этом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения товаров, которая формируется с учетом положений статьи 320 НК РФ.

При реализации бонусной партии товара у Организации также возникает доход в виде выручки от реализации. При этом, учитывая, что бонусная партия товара предоставляется в качестве скидки, уменьшающей цену ранее реализованного товара, то у Организации возникает обязанность скорректировать величину выручки от реализации первой партии товара (9 тонн) в сторону уменьшения на сумму, равную выручке от реализации бонусной партии товара.

В случае, если первоначальная реализация товара и реализация бонусного товара происходят в пределах одного отчетного периода, то в налоговом учете Организации по сути отражается:

- в составе доходов: выручка от реализации первоначальной партии товаров (9 тонн);

- в составе расходов: себестоимость 10 тонн товара, т.е. первоначального реализованного товара, а также бонусного товара.

В случае, если бонусная партия товара предоставляется в другом отчетном периоде, то возникает ситуация, при которой Организацией был завышен доход от реализации прошлого отчетного периода. В таком случае, по нашему мнению, Организация вправе:

- скорректировать доход прошлого отчетного периода в сторону уменьшения и подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль; или

- воспользоваться правом, предоставленным пунктом 1 статьи 54 НК РФ и отразить корректировку в периоде предоставления бонусного товара. Подавать уточненную налоговую декларацию при этом не требуется.

Таким образом, в 1-м случае, Организация:

- в периоде первичной реализации: отражает выручку от реализации 9 тонн товара;

- в периоде предоставления бонусного товара: отражает выручку от реализации 1 тонны товара; корректирует (в сторону уменьшения) выручку от реализации 9 тонн товара, отраженную в прошлом отчетном периоде и подает уточненную налоговую декларацию за прошлый отчетный период.

Во 2-м случае Организация:

- в периоде первичной реализации: отражает выручку от реализации 9 тонн товара;

- в периоде предоставления бонусного товара: отражает выручку от реализации 1 тонны товара и одновременно, на эту же сумму отражает корректировку (в сторону уменьшения) выручки от реализации 9 тонн товара, отраженной в прошлом отчетном периоде, т.е. по сути в периоде реализации бонусного товара в налоговой декларации по налогу на прибыль не будет отражаться доход. При этом Организация не подает уточненную налоговую декларацию за прошлый отчетный период.

Вариант 2. Условиями договора предусмотрено, что бонусный товар предоставляется в виде скидки (премии), не меняющей стоимость ранее отгруженных товаров.

НДС

Как было отмечено ранее, при первоначальной реализации товара у Организации возникает обязанность начислить НДС с договорной стоимости товара, в течение 5 календарных дней с момент отгрузки выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, пункт 1 статьи 154 НК РФ, подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, пункты 1,3 статьи 168 НК РФ, подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 2 статьи 154 НК РФ, выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Из указанной нормы, по нашему мнению, следует, что в случае, если по условиям договора поставки продавец предоставляет покупателю премию за выполнение определенных условий, которая не изменяет цену ранее реализованного товара, то у поставщика не возникает обязанности корректировать налоговую базу по НДС в части ранее реализованного товара.

При этом необходимо учитывать, что формулировка подпункта 2.1 пункта 2 статьи 154 НК РФ не позволяет однозначно утверждать, что данная норма действует также и в том случае, если премия выплачивается путем предоставления бонусной партии товара, т.е. в натуральной форме. В то же время данная формулировка не содержит и прямого запрета.

Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу в настоящий момент отсутствуют.

По нашему мнению, учитывая, что условия договора с Дистрибьютором предполагают, что предоставление бонуса в натуральной форме не меняет стоимость ранее отгруженных товаров, у Организации в рассматриваемой ситуации отсутствует обязанность корректировать стоимость ранее реализованных товаров и, соответственно, налоговую базу по НДС.

Кроме того, необходимо учитывать следующее.

В случае, если стоимость бесплатного предоставляемого бонусного товара не меняет стоимость ранее реализованного товара, то по сути возникает ситуация, при которой бонусный товар передается покупателю бесплатно.

При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товара на безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке статьи 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В пункте 2 Письма УФНС РФ по Московской области от 30.03.05 № 21-27/26431 указано следующее:

«В случае если покупатель, приобретая тот или иной товар, получает подарок или дополнительную партию приобретаемого товара бесплатно, сообщаем следующее.

У продавца безвозмездная передача товара (работ, услуг) для целей исчисления НДС приравнивается к реализации (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса). Поэтому стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается в налоговую базу по НДС в том периоде, когда состоялась безвозмездная передача. Согласно пункту 2 статьи 154 Кодекса НДС уплачивается в бюджет исходя из рыночной стоимости подарка.

…При этом входной НДС, уплаченный при приобретении товара, использованного в качестве подарков, у организации-поставщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке».

Таким образом, по мнению контролирующих органов, при передаче покупателю дополнительной партии товара в виде бонуса, у поставщика возникает обязанность начислить НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданной партии.

По нашему мнению, позиция контролирующих органов по данному вопросу не бесспорна.

В соответствии с пунктом 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (пункт 3 статьи 423 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации обязательным условием получения бонуса в виде дополнительной партии товара является приобретение Дистрибьютором у Организации определенного количества товара. Таким образом, по сути, получение бонуса обусловлено совершением Дистрибьютором определенных встречных действий, что, на наш взгляд, указывает на возмездный характер операции по предоставлению бонусной партии товаров.

В таком случае, признание операции по предоставлению бонуса безвозмездной реализацией противоречит нормам действующего законодательства РФ.

Данный вывод подтверждается Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.13 № 09АП-38750/2012 (Постановлением ФАС Московского округа от 30.04.13 № А40-88182/12-20-479 остановлено без изменений), в котором указано следующее:

«Как правильно указал в решении арбитражный суд первой инстанции, предоставление бонуса не является безвозмездной реализацией товара.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Законодательство РФ о налогах и сборах не раскрывает понятие безвозмездной передачи товара. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Положения ст. 423 ГК РФ предусматривают, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

При этом договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Из главы 30 ГК РФ следует, что договор купли-продажи (в т.ч. договор поставки) является возмездным договором. В соответствии с п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательство РФ договор купли-продажи (в т.ч. поставки) является возмездным договором.

Следовательно, предоставление обществом премий (бонусов) не может рассматриваться в качестве безвозмездной реализации товара в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку данные премии предусмотрены положениями договора поставки (купли-продажи), который является возмездным договором.

Кроме того, обязательным условием получения премии (бонуса) является, в частности, приобретение покупателем у общества определенного количества товара за установленный период времени.

Таким образом, получение премии (бонуса) обусловлено совершением покупателем определенных встречных действий (в частности, закупка товара в определенном объеме за определенный период), что свидетельствует о возмездном характере отношений по предоставлению премий (бонусов).

Как правильно отмечено судом первой инстанции, при предоставлении покупателю премии (бонуса) заявитель имеет конкретную экономическую цель, а именно увеличить объем продаж продукции.

Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, в соответствии с которым выплата поставщикам премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что предоставление бонуса является безвозмездной реализацией, являются необоснованными и противоречат положениям законодательства РФ».

По вопросу налогообложения операций по передаче товаров (работ, услуг) в качестве бонусов в дополнение к основному товару без взимания отдельной платы, Президиум ВАС РФ высказал свою позицию в Постановлении от 30.05.14 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Так, в пункте 12 данного Постановления указано следующее:

«В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

В связи с этим судам необходимо учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг)».

Таким образом, исходя из позиции ВАС РФ, передача дополнительных (бонусных) товаров контрагенту без взимания дополнительной платы облагается НДС, если поставщик не докажет, что цена основного товара включает стоимость дополнительного переданных товаров.

При этом в Постановлении ВАС РФ не указано, каким образом налогоплательщик может доказать, что цена основного товара включает стоимость дополнительно передаваемого товара.

По нашему мнению, аргументами, которые можно использовать для обоснования того, что стоимость бонусных товаров включена в цену реализации основного товара, могут быть:

1. Наличие внутреннего документа Организации (например: приказа, положения, маркетинговой политики и т.п.) регламентирующего порядок предоставления бонуса и информацию о том, что стоимость передаваемых в качестве бонуса товаров включена в стоимость основных товаров;

2. Увеличение продажной стоимости основного товара;

3. В случае, если продажная стоимость товара не увеличивается, то обоснованием может быть, во-первых, информация о том, что продажная стоимость основных и бонусных товаров (по сути стоимость реализации 9 тонн) в любом случае превышает стоимость их приобретения Организацией (т.е. стоимость приобретения 10 тонн товара). При этом ранее прибыль от продажи товаров была больше, но объем продаж был невысоким. Соответственно, при внесении в договор условия о предоставлении бонуса, увеличился объем продаж, что выгодно Организации.

Отметим, что Постановление ВАС РФ было выпущено относительно недавно, и в настоящий момент отсутствует правоприменительная практика по данному вопросу.

В связи с этим, мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны контролирующих органов в части доначисления НДС с рыночной стоимости безвозмездно передаваемых бонусных товаров. При этом, ввиду отсутствия арбитражной практики, мы не можем предугадать будет ли достаточно приведенных нами аргументов для доказывания Организацией факта того, что стоимость бонусных товаров заложена в цену реализации основных товаров.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

1. При первичной реализации товара у Организации возникает объект налогообложения НДС в виде договорной стоимости переданных товаров. С указанной стоимости начисляется и уплачивается в бюджет НДС.

2. При передаче бонусной партии товара у Организации не возникает обязанности скорректировать налоговую базу по НДС по первичной реализации товаров, так как бонусная партия предоставляется в виде премии, не изменяющей стоимость ранее реализованных товаров.

3. На дату передачи бонусного товара у Организации возникает обязанность начислить НДС с рыночной стоимости данного товара.

Между тем, в случае, если Организация сможет доказать, что стоимость бонусной партии товара включена в цену товара, реализованного ранее, то у Организации не возникает обязанность начислять НДС с безвозмездной реализации. При этом при передаче бонусного товара у Организации в таком случае не возникает обязанности выписывать счет-фактуру на реализацию бонусного товара и корректировочный счет-фактуру на первичную реализацию.

Налог на прибыль

Как было отмечено ранее, на дату первичной реализации товаров у Организации в налоговом учете отражается доход в виде выручки от реализации товара в размере его договорной стоимости (пункт 1 статьи 248 НК РФ, пункт 1 статьи 249 НК РФ).

При этом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения товаров, которая формируется с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации бонусный товар предоставляется без изменения стоимости ранее реализованного товара, у Организации отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в части первичной реализации.

В соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, включаются в состав внереализационных расходов.

При этом норма подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ, по нашему мнению, не содержит ограничений на выплату премий в натуральной форме, т.е. путем предоставления бонусного товара.

В связи с этим, по нашему мнению, стоимость бонусного товара может быть учтена Организацией в составе внереализационных расходов.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 08.11.11 № 03-03-06/1/729, в котором указано следующее:

«Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Организация, в соответствии с маркетинговой политикой, планирует производить выдачу бонусов розничным покупателям при приобретении товаров на определенную сумму за определенный период времени. Бонусы выдаются наличными денежными средствами и товаром.

Каким образом учитывать бонусы, выданные денежными средствами и товаром, в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ:

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

С учетом приведенных требований Кодекса затраты организации, связанные с реализацией бонусной программы, могут рассматриваться как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, только в том случае, если эта деятельность непосредственно направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов.

Таким образом, налогоплательщик - продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса».

Кроме того, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.07 № Ф04-6332/2007(38166-А67-15) по делу № А67-8448/2006, сделан вывод, что в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не конкретизировано, о каких именно скидках идет речь, а также какова форма их предоставления - денежная или натуральная. Суд исходил из того, что способы реализации скидок могут быть различными, в частности предоставление товара на сумму скидки, выплата премии на сумму скидки, зачет скидки в оплату следующей партии товара и др.

Отметим, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

Из вышеизложенного, следует, что для целей документального подтверждения расходов в виде бонуса в Вашей Организации необходимо иметь:

- дополнительное соглашение к договору, с прописанными условиями предоставления бонуса;

- первичный документ, подтверждающий факт выполнения условий предоставления бонуса (уведомление, письмо, акт);

- товарная накладная, подтверждающая факт передачи бонусного товара.

При выполнении условий, приведенных выше, Организация, по нашему мнению, будет вправе учесть стоимость бонусного товара в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Отметим, что в случае, если Организация примет решение начислять НДС со стоимости бонусной партии товаров (в частности, в случае, если Организация не сможет доказать, что стоимость бонусного товара включена в цену реализации основной партии товара), то указанную сумму НДС Организация не вправе учесть в составе расходов для налогообложения прибыли на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Косвенно данная позиция подтверждается Письмами Минфина РФ от 11.03.10 № 03-03-06/1/123, от 08.12.09 № 03-03-06/1/792, в отношении сумм НДС, начисленных при безвозмездной реализации товаров в рекламных целях.

Далее рассмотрим налоговые последствия для Дистрибьюторов при оформлении операций по передаче бонусного товара тем или иным способом.

В ответе мы исходим из того, что Дистрибьютор применяет общую систему налогообложения.

Вариант 1. Бонусный товар предоставляется в качестве скидки на ранее реализованный товар, которая изменяет стоимость ранее отгруженных товаров.

Последствия для Дистрибьютора, как для покупателя товара (по договору с Организацией).

НДС

При приобретении основной партии товара у Организации Дистрибьютор вправе при соблюдении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, принятие товара к учету, использование товара в облагаемой НДС деятельности), предъявить сумму НДС к вычету, зарегистрировав полученный от Организации счет-фактуру в книге покупок.

При получении дополнительной бонусной партии товара Дистрибьютор также вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 154 НК РФ выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Учитывая, что бонусный товар в рассматриваемой ситуации изменяет стоимость ранее реализованного товара, то у Дистрибьютора возникает обязанность скорректировать сумму НДС, ранее принятую к вычету по основной партии товара.

Так, в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Согласно абзацу 2 пункта 14 Правил ведения книги продаж Постановления № 1137 в книге продаж покупатель регистрирует наиболее ранний по времени получения документ: корректировочный счет-фактуру или первичный документ об изменении стоимости.

Отметим, что в случае, если приобретение основного и бонусного товара приходится на один налоговый период (квартал), то Дистрибьютор вправе отразить в книге покупок:

- сумму НДС по основной партии товара, уже уменьшенную на сумму НДС, приходящуюся на бонусный товар;

- сумму НДС по бонусной партии товара.

В таком случае у Дистрибьютора отсутствует необходимость отражать восстановление НДС на основании корректировочного счета-фактуры.

По итогам указанных операций общая величина вычета по НДС у Дистрибьютора будет равна сумме НДС, отраженной в первоначальном счете-фактуре Организации (на поставку основной партии товара).

В случае, если приобретение основного и бонусного товара приходится на разные налоговые периоды, то у Дистрибьютора:

1. В периоде приобретения основной партии товара:

- сумма НДС, предъявленная Организацией Дистрибьютору принимается к вычету;

2. В периоде поступления бонусной партии товара:

- сумма НДС, предъявленная Организацией Дистрибьютору со стоимости бонусной партии принимается к вычету;

- на основании корректировочного счета-фактуры восстанавливается сумма НДС в виде разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из стоимости основной партии товаров до и после уменьшения их стоимости (по сути сумма НДС, равная сумме НДС, исчисленной со стоимости бонусного товара).

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем 2 статьи 320 НК РФ к налоговому учету у Дистрибьютора приобретенные товары (основная партия) принимаются по стоимости, равной их договорной цене (без учета НДС) на дату приобретения.

При этом стоимость товаров, приобретенных Дистрибьютором у Организации, учитывается в составе расходов Дистрибьютора на дату их последующей реализации.

В случае, если скидка в виде бонусной партии товара предоставляется до даты реализации основной партии товара, то у Дистрибьютора не возникает обязанности корректировать данные налогового учета (так как к этому времени себестоимость основной партии товаров еще не была учтена в расходах).

В том случае, если скидка в виде бонусной партии товара предоставляется после даты реализации основной партии товара, то у Дистрибьютора возникает обязанность скорректировать величину расходов на сумму предоставленной скидки.

Отметим, что в случае, если реализация основной партии товара и получение бонусной партии, т.е. скидки произошло в одном отчетном периоде, то Дистрибьютор при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и заполнении налоговой декларации указывает скорректированную величину себестоимости основной партии товаров (т.е. уменьшенную на величину скидки).

В случае, если скидка в виде бонусной партии товара предоставляется в другом отчетном (налоговом) периоде, то у Дистрибьютора возникает обязанность скорректировать налоговую базу периода, в котором прошла реализации основной партии товара, и подать за указанный период уточненную налоговую декларацию (статьи 54 и 81 НК РФ).

Бонусная партия товаров в рассматриваемой ситуации принимается Дистрибьютором к налоговому учету по их договорной стоимости и учитывается в расходах по налогу на прибыль на дату их реализации.

Последствия для Дистрибьютора, как для продавца товаров по договору с конечным покупателем.

Налоговые последствия от предоставления бонусной партии товара покупателю для Дистрибьютора, по сути, будут такими же, как и для Организации.

В части НДС:

1. Оформляется первоначальная реализация товаров покупателю, по которой начисляется НДС, выписывается счет-фактура, который регистрируется в книге продаж;

2. Оформляется документ (согласие Покупателя), в соответствии с которым бонусный товар предоставляется в качестве скидки, уменьшающей стоимость ранее реализованного товара. На основании данного документа оформляется корректировочный счет-фактура, который регистрируется Дистрибьютором в книге покупок.

3. Оформляется реализация бонусного товара, по которой начисляется НДС, выписывается счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

В части налога на прибыль:

В случае, если первоначальная реализация товара и реализация бонусного товара происходят в пределах одного отчетного периода, то в налоговом учете Дистрибьютора по сути отражается:

- в составе доходов: выручка от реализации товаров в размере выручки от первоначальной реализации (9 тонн);

- в составе расходов: себестоимость 10 тонн товара, т.е. первоначального реализованного товара, а также бонусного товара.

В случае, если бонусная партия товара предоставляется в другом отчетном периоде, то возникает ситуация, при которой Дистрибьютором был завышен доход от реализации прошлого отчетного периода. В таком случае, по нашему мнению, Дистрибьютор вправе:

- скорректировать доход прошлого отчетного периода в сторону уменьшения и подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль;

или

- воспользоваться правом, предоставленным пунктом 1 статьи 54 НК РФ и отразить корректировку в периоде предоставления бонусного товара. Подавать уточненную налоговую декларацию при этом не требуется.

При этом у Дистрибьютора может возникнуть ситуация, когда основная партия товара была получена и реализована в одном отчетном периоде, а бонусная партия товара была получена и реализована (передана покупателю в качестве бонуса) в другом отчетном периоде. Тогда Дистрибьютору необходимо:

- скорректировать доход от реализации прошлого отчетного периода, уменьшив его на стоимость переданного покупателю бонусного товара;

- скорректировать расходы в виде себестоимости основного товара, уменьшив их на стоимость полученных бонусных товаров.

При этом, учитывая, что указанные корректировки скорее всего приведут к снижению величины налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный период, Дистрибьютор, по нашему мнению, вправе воспользоваться нормой пункта 1 статьи 54 НК РФ и отразить указанные корректировки в периоде предоставления бонусного товара и не подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за прошлый отчетный период.

В противном случае (если корректировка приведет к увеличению налоговой базы прошлого отчетного периода), у Дистрибьютора возникает обязанность подать уточненную налоговую декларацию, доплатить налог и пени.

Вариант 2. Условиями договора предусмотрено, что бонусный товар предоставляется в виде скидки (премии), не меняющей стоимость ранее отгруженных товаров.

Последствия для Дистрибьютора, как для покупателя товара (по договору с Организацией).

НДС

При приобретении основной партии товара у Организации Дистрибьютор вправе при соблюдении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, принятие товара к учету, использование товара в облагаемой НДС деятельности), предъявить сумму НДС к вычету, зарегистрировав полученный от Организации счет-фактуру в книге покупок.

В рассматриваемой ситуации получение Дистрибьютором дополнительного бонусного товара от Организации не приводит к изменению цены ранее приобретенного товара. Таким образом, у Дистрибьютора не возникает необходимости корректировать правомерно принятую ранее к вычету сумму НДС по приобретенному товару.

При этом при получении бонусного товара по нулевой стоимости у Дистрибьютора не возникает права на вычет НДС, так как по такому товару Организация (поставщик) не предъявляет Дистрибьютору (покупателю) сумму НДС (пункт 1 статьи 172 НК РФ, подпункт «а» пункта 19 Правил ведения книги покупок Постановления № 1137, Письма Минфина РФ от 25.04.11 № 03-07-14/39, от 21.03.06 № 03-04-11/60).

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем 2 статьи 320 НК РФ к налоговому учету у Дистрибьютора приобретенные товары (основная партия) принимаются по стоимости, равной их договорной цене (без учета НДС) на дату приобретения.

При этом стоимость товаров, приобретенных Дистрибьютором у Организации, учитывается в составе расходов Дистрибьютора на дату их последующей реализации.

При получении бонусной партии товаров налоговая стоимость основной партии товара Дистрибьютором не корректируется, так как по условиям договора бонус не изменяет стоимость ранее отгруженных товаров.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитывается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

На основании данной нормы контролирующие органы делают вывод, что рыночная стоимость товаров, полученных в качестве бонуса учитывается покупателем в составе внереализационных доходов.

Так, в Письме Минфина РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/44 указано следующее:

«Вопрос: Юридическое лицо, основным видом деятельности которого является розничная торговля, будет получать от поставщиков по результатам выборки объема товара за месяц бонусный товар той же номенклатуры, что и покупаемый. Поставщик оформляет бонус накладными с нулевой ценой.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ стоимость такого товара будет включена в налогооблагаемый доход организации по стоимости основной закупки (так как является договорной рыночной ценой), и по этой же цене товар будет оприходован в бухгалтерском учете. После реализации бонусного товара организацией будет получен дополнительный доход на сумму наценки.

Поскольку согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, то в данном случае экономическая сущность выгоды состоит в сумме денежных средств, полученных от реализации данного товара.

Верно ли, что по приходу бонусного товара в доход организации сначала включается его стоимость по рыночной цене (договорной цене аналогичного товара), а при дальнейшей реализации данного товара в доход включается стоимость наценки до розничных цен?

Ответ:

Пункт 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определяет, что для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно.

Согласно п. 8 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, при получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества…».

Аналогичные вывод содержит Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.04.08 № 20-12/041762.1.

Таким образом, на дату получения бонусной партии товара у Дистрибьютора возникает внереализационный доход в виде рыночной стоимости бонусного товара (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Последствия для Дистрибьютора, как для продавца товаров по договору с конечным покупателем.

Налоговые последствия от предоставления бонусной партии товара покупателю для Дистрибьютора, по сути, будут такими же, как и для Организации.

В части НДС

1. При первичной реализации товара покупателю у Дистрибьютора возникает объект налогообложения НДС в виде договорной стоимости переданных товаров. С указанной стоимости начисляется и уплачивается в бюджет НДС.

2. При передаче бонусной партии товара покупателю у Дистрибьютора не возникает обязанности скорректировать налоговую базу по НДС по первичной реализации товаров, так как бонусная партия предоставляется в виде премии, не изменяющей стоимость ранее реализованных товаров.

3. На дату передачи бонусного товара покупателю у Дистрибьютора возникает обязанность начислить НДС с рыночной стоимости данного товара.

Между тем, в случае, если Дистрибьютор сможет доказать, что стоимость бонусной партии товара включена в цену основной партии товара, реализованной ранее, то у Дистрибьютора не возникает обязанность начислять НДС с безвозмездной реализации. При этом при передаче бонусного товара у Дистрибьютора в таком случае не возникает обязанности выписывать счет-фактуру на реализацию бонусного товара и корректировочный счет-фактуру на первичную реализацию.

В части налога на прибыль

Как было указано ранее, стоимость основной партии товаров, приобретенных у Организации, включается Дистрибьютором в расходы на дату их реализации покупателю.

При этом в составе доходов Дистрибьютора отражается выручка от реализации основной партии товаров покупателю.

При передаче своему покупателю бонусной партии товара, Дистрибьютор, по нашему мнению, вправе учесть его стоимость в составе внереализационных расходов, как расходы в виде премии (скидки) на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ (по аналогии с Организацией).

В то же время, необходимо учитывать, что бонусный товар в рассматриваемой ситуации был получен Дистрибьютором безвозмездно. В случае, если бы указанный товар в дальнейшем реализовывался Дистрибьютором (а не передавался покупателю в качестве бонуса), то его стоимость не учитывалась бы в составе расходов для целей налогообложения прибыли, так как у Дистрибьютора отсутствуют затраты на приобретение данного товара (в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров).

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/44, в котором указано:

«Статья 268 Кодекса устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли.

Ввиду того, что бонусный товар получен налогоплательщиком по нулевой цене, при его реализации налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на рыночную стоимость данного товара».

В связи с этим, мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов, в том случае, если Дистрибьютор учтет в составе расходов для целей налогообложения прибыли стоимость бонусного товара, переданного им также в качестве бонуса своему покупателю, в том числе на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Какие либо разъяснения контролирующих органов в отношении данной ситуации в настоящий момент отсутствуют.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы.

1. В случае, если передача дополнительной партии товаров в соответствии с условиями дополнительного соглашение к договору будет рассматриваться как бонус, уменьшающий стоимость (цену) ранее реализованного товара, то

Организация:

- в составе доходов отражает выручку от реализации основной партии товара;

- выписывает счет-фактуру на реализацию основной партии товаров и начисляет НДС с реализации;

- оформляет письменное согласие Дистрибьютора на изменение стоимости ранее отгруженных товаров;

- оформляет корректировочный счет-фактуру (допускается оформление единого корректировочного счета-фактуры), в котором отражается уменьшение стоимости ранее реализованных товаров, на основании которого восстанавливает (в книге покупок) соответствующую сумму НДС;

- в составе доходов отражает выручку от реализации бонусной партии товара.

-выписывает счет-фактуру на реализацию бонусного товара и начисляет НДС с реализации;

- корректирует в сторону уменьшения доход в виде выручки от реализации основной партии товара (при этом допускается применение норм статьи 54 НК РФ, на основании которых Организация вправе не подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль);

Дистрибьютор:

- принимает к вычету сумму НДС, предъявленную Организацией со стоимости основной партии товара;

- в период поступления бонусной партии товара на основании корректировочного счета-фактуры восстанавливает (в книге продаж) сумму НДС в виде разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из стоимости основной партии товара до и после ее уменьшения;

- принимает к вычету сумму НДС, предъявленную Организацией со стоимости бонусного товара;

- отражает доход от реализации основной партии товара своему покупателю и расход в виде его стоимости.

В случае, если реализация товара Дистрибьютором производится уже после получения бонусной партии и Дистрибьютору известна фактическая (уменьшенная) стоимость основной партии товара, то в расходах сразу учитывается скорректированная стоимость товаров.

В случае, если бонусный товар предоставляется Дистрибьютору и реализуется им в отчетных периодах, следующих за периодом реализации основной партии товара, то у Дистрибьютора возникает обязанность скорректировать величину доходов (выручки от реализации основной партии товаров) и расходов, а также подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль (в том случае, если корректировка привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль прошлого отчетного периода[3]);

- начисляет НДС со стоимости реализации основной партии товара и выписывает счет-фактуру;

- при реализации бонусных товаров отражает в составе доходов выручку от их реализации, а в составе расходов - их стоимость;

- начисляет НДС с реализации бонусных товаров и выписывает счет-фактуру;

-получает письменное согласие покупателя на изменение стоимости основной партии товара в сторону уменьшения и выписывает корректировочный счет-фактуру, на основании которого в периоде реализации бонусного товара принимает к вычету сумму НДС (в книге покупок) с разницы между стоимостью основной партии товаров до и после ее изменения.

2. В случае, если передача дополнительной партии товаров в соответствии с условиями дополнительного соглашение к договору будет рассматриваться как бонус, не уменьшающий стоимость (цену) ранее реализованного товара, то

Организация:

- в составе доходов отражает выручку от реализации основной партии товара;

- выписывает счет-фактуру на реализацию основной партии товаров и начисляет НДС;

- начисляет НДС с рыночной стоимости бонусных товаров в период их передачи Дистрибьютору и выписывает счет-фактуру.

В случае, если Организация сможет доказать, что стоимость бонусного товара включена в цену товара, реализованного ранее, то обязанности начислять НДС нет. Однако, в данном случае возможно возникновение споров с налоговыми органами;

- стоимость бонусного товара учитывает в составе внереализационных расходов.

Дистрибьютор:

- принимает к вычету сумму НДС, предъявленную Организацией со стоимости основной партии товара;

- отражает доход от реализации основной партии товара своему покупателю и расход в виде его стоимости.

- начисляет НДС со стоимости реализации основной партии товара и выписывает счет-фактуру;

- при получении бонусной партии товара отражает в составе внереализационных доходов его рыночную стоимость;

- не может принять к вычету сумму НДС со стоимости бонусного товара;

- при реализации бонусного товара своему покупателю отражает доход от его реализации. При этом в составе внереализационных расходов отражает стоимость бонусного товара. Однако, в данном случае возможно возникновение налоговых рисков, так как по мнению контролирующих органов, стоимость безвозмездно полученного товара не учитывается в расходах.

- начисляет НДС с рыночной стоимости бонусных товаров в период их передачи покупателю и выписывает счет-фактуру. В случае, если Дистрибьютор сможет доказать, что стоимость бонусного товара включена в цену товара, реализованного ранее, то обязанности начислять НДС нет. Однако, в данном случае возможно возникновение рисков.

Таким образом, применение 1-го способа является наиболее трудоемким, но в то же время не влечет каких-либо налоговых рисков для Организации и Дистрибьютора.

Применение 2-го способа сопряжено с возникновением ряда налоговых рисков и не выгодно для Дистрибьютора.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел