Департамент общего аудита по вопросу порядка налогообложения операции по приобретению программного обеспечения и оборудования

Ответ

В первую очередь отметим, что в силу пункта 14.5 Соглашения регулирование и толкование настоящего Соглашения осуществляется в соответствии с законодательством Швейцарии. Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров не применяется. Любые иски по настоящему Соглашению подаются исключительно в суды ординарной юрисдикции г. Фрибур, а Посредник настоящим подчиняется персональной юрисдикции данных судов.

Таким образом, к представленному Соглашению применяется законодательство Швейцарии. Соответственно, анализировать порядок его заключения с точки зрения норм российского законодательства не представляется возможным.

При этом в целях квалификации взаимоотношений по данному Соглашению для целей налогообложения в соответствии с законодательством РФ, на наш взгляд, может быть применена аналогия с российским законодательством, в связи с чем, считаем возможным рассмотреть характер Соглашения с точки зрения российского законодательства.

На основании пункта 2.1 Соглашения компания H настоящим назначает Посредника в качестве уполномоченного посредника, осуществляющего перепродажу Продуктов H и СУО в пределах Территории согласно положениям Приложения A, рекомендациям по оказанию услуг Поддержки, содержащимся в Приложении B, а также условиям соответствующего СУО, и предоставляет Посреднику неисключительное право действовать в таком качестве. В качестве условия для назначения и предоставления указанных полномочий Посредник обязан в момент покупки Программных продуктов также приобрести СУО с обязательным сроком Поддержки программного обеспечения продолжительностью не менее 6 месяцев от имени Конечного пользователя Посредника. Обе стороны соглашаются исполнять обязательства, предусмотренные настоящим Соглашением и всеми Приложениями к нему.

В свою очередь представленным Соглашением введены следующие понятия:

«Конечный пользователь» – конкретный и конечный владелец и/или оператор сетей, обладающий правом использования Продукта H (пункт 1.1).

«Продукты» – любое произведённое компанией H реальное устройство или компонент, включая любое сопутствующее встроенное программное обеспечение, любое программное обеспечение H, а также любой сторонний продукт, одобренный компанией H, в соответствии с Приложением A, изменения в которое могут вноситься компанией H по её собственному усмотрению по мере необходимости (пункт 1.4).

«Посредник» – лицо, уполномоченное компанией H на приобретение Продукта H по цене со скидкой, в соответствии с типом партнёра, сегментом рынка, типом Продукта и оговоркой о территории, указанными в Приложении A, с целью его последующей перепродажи Конечному пользователю. Использование в настоящем Соглашении терминов «продажа» или «покупка» или каких-либо производных форм, образованных от данных терминов, по отношению к Программным продуктам подразумевает продажу и или покупку лицензии на использование программного обеспечения согласно соответствующему лицензионному соглашению с конечным пользователем («ЛСКП») (пункт 1.5).

«СУО» – Соглашение об уровне обслуживания, периодически выставляемое компанией H на продажу, которое устанавливает обязательства компании H по технической поддержке; в целях настоящего Соглашения СУО может включать в себя предложения Расширенной гарантии (пункт 1.6).

Посредник уполномочен покупать Продукты у компании H в соответствии с квалификационными требованиями и скидкой, предусмотренной в Приложении A, для их последующей перепродажи соответствующим Конечным пользователям (пункт 4.1 Соглашения).

За исключением случаев отдельного приобретения Посредником Профессиональных услуг у компании H, включая, в частности, услуги по установке, и в соответствии с письменным соглашением, подписанным сторонами, единственным обязательством компании H по данной статье является поставка Продуктов и предоставление приобретенных услуг по СУО. Посредник несёт единоличную ответственность за исполнение своих договорных обязательств по отношению к Конечному пользователю, включая, в частности, установку, а невыполнение каких-либо из таких обязательств не оказывает никакого влияния на обязательства Посредника по настоящему Соглашению (пункт 4.4 Соглашения).

Компания Н не несёт ответственности в отношении предоставления услуг непосредственно какому-либо Конечному пользователю, за исключением случаев, предусмотренных каким-либо приобретённым СУО или положениями отдельного письменного соглашения (пункт 4.6 Соглашения).

При условии соблюдения Посредником условий настоящего Соглашения, компания H обязуется продавать Продукты Посреднику для их перепродажи Конечным пользователям (пункт 6.1 Соглашения).

В соответствии с положениями настоящего Соглашения и дополнительными условиями действующего Лицензионного соглашения с Конечным пользователем, прилагаемого к Продуктам при отгрузке, компания H предоставляет Посреднику неисключительную и не подлежащую передаче лицензию на право сублицензирования и распространения Программных продуктов, исключительно в форме объектного кода, с целью их последующего использования Конечным пользователем исключительно в служебных целях в рамках его коммерческой деятельности в сочетании с соответствующими аппаратными средствами/программным обеспечением компании H. Посредник не вправе производить декомпиляцию, инженерный анализ или модификацию каких либо Программных продуктов, лицензия на использование которых предоставляется по настоящему документу (пункт 7.1 Соглашения).

Все копии Программных продуктов, включая все обновления, являются собственностью и остаются в собственности компании H или её лицензиаров. Настоящее Соглашение не предусматривает передачу права собственности на Программные продукты или их какую-либо модифицированную часть Посреднику или Конечному пользователю Посредника. Посредник обязуется не принимать никаких мер по затруднению восприятия или удалению уведомлений о праве собственности компании H или её лицензиаров (пункт 7.2 Соглашения).

Из приведенных условий можно сделать вывод о том, что в рамках заключенного Соглашения Организация обязуется приобретать Продукты в целях их дальнейшей перепродажи Конечным пользователям.

Продукт представляет собой:

- произведённое компанией H устройство или компонент, включающий сопутствующее встроенное программное обеспечение;

- программное обеспечение H;

- сторонний продукт, одобренный компанией H.

При этом в рамках анализируемого Соглашения Компания H предоставляет Организации неисключительное непередаваемое право на распространение Программного обеспечения в форме объектного кода с целью его последующего использования Конечным пользователем.

Отметим, что, в общем случае в силу пункта 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (являются интеллектуальной собственностью).

Права на использование программ для ЭВМ могут быть переданы на основании лицензионного договора.

Так, согласно пункту 1 статьи 1286 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.

Лицензионный договор заключается в письменной форме (пункт 2 статьи 1286 ГК РФ).

В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (пункт 3 статьи 1286 ГК РФ).

Пунктом 5 статьи 1286 ГК РФ установлено, что лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке.

Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является договором присоединения[1], условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде. Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной[2].

Хотелось бы обратить Ваше внимание на мнение, изложенное в совместном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 5 и Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.09:

«38.2. Предусмотренный пунктом 3 статьи 1286 ГК РФ договор заключается между правообладателем, то есть обладателем исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных, и пользователем, то есть лицом, правомерно владеющим экземпляром такой программы или базы и начинающим пользование соответствующей программой или базой. Лицо, приобретшее экземпляр программы для ЭВМ или базы данных не для самостоятельного пользования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом отношений, определенных названной нормой».

Отметим, что в данном Постановлении высказана позиция в отношении нормы пункта 3 статьи 1286 ГК РФ, которая в настоящее время утратила силу. Однако положения пункта 5 статьи 1286 ГК РФ содержат аналогичные условия, касающиеся порядка заключения договора присоединения. В связи с чем, считаем, что приведенные нами разъяснения актуальны в отношении действующих норм ГК РФ.

На основании изложенного считаем, что права на ПО могут быть переданы на основании лицензионного соглашения.

Кроме того, экземпляр ПО, содержащий условия договора присоединения на упаковке или в электронном виде, может быть передан в качестве товара.

В рассматриваемом нами случае Организация приобретает устройства или компоненты, содержащие встроенное ПО, само ПО или сторонние продукты, содержащие ПО, при этом ПО предоставляется в форме объектного кода, дающего право Конечному пользователю на использование такого ПО.

Соответственно, в отношении отдельных ПО, на наш взгляд, можно говорить о приобретении и реализации экземпляров ПО, т.е. о приобретении и реализации товара.

В отношении устройств и компонентов, содержащих ПО, на наш взгляд, поход аналогичен, при этом хотелось бы отметить следующее.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части (пункт 1 статьи 133 ГК РФ).

Если различные вещи соединены таким образом, который предполагает их использование по общему назначению (сложная вещь), то действие сделки, совершенной по поводу сложной вещи, распространяется на все входящие в нее вещи, поскольку условиями сделки не предусмотрено иное (статья 134 ГК РФ).

В рассматриваемом нами случае Организация может приобретать устройства или компоненты, включающие сопутствующее встроенное ПО.

С учетом изложенного, считаем, что в этом случае Продукт представляет собой сложную вещь, состоящую из материального носителя/устройства/товара и интеллектуальной собственности.

По нашему мнению, в силу изложенного, операция по реализации оборудования, включающего ПО, также является операцией по реализации товара.

Отметим, что аналогичного подхода при продаже оборудования, включающего ПО, придерживался ФАС Московского округа в Постановлении от 09.06.06 № КА-А40/4916-06 по делу № А40-71917/05-117-628:

«Соглашаясь с выводом судов о том, что иностранная организация получила доход от реализации товара, а не одно программное обеспечение, суд кассационной инстанции руководствуется положениями ст. ст. 128, 133, 134 ГК РФ, считает, что в данном случае реализовывалась сложная вещь».

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считается, в частности, распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров.

Таким образом, на наш взгляд, распространение экземпляров ПО в качестве товара возможно в случае заключения лицензионного договора, дающего право на распространение таких экземпляров ПО.

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (пункт 2 статьи 1238 ГК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, распространение ПО возможно следующими способами:

- приобретение прав на ПО на основании лицензионного договора и последующая их передача на основании сублицензионного договора;

- приобретение экземпляров ПО и заключение лицензионного договора и последующая реализация экземпляров ПО в качестве товара.

В рассматриваемом нами случае, компания H реализует в адрес Организации:

- произведённое компанией H устройство или компонент, включающий сопутствующее встроенное программное обеспечение;

- программное обеспечение H;

- сторонний продукт, одобренный компанией H,

в целях их дальнейшей перепродажи, и предоставляет Организации неисключительную и не подлежащую передаче лицензию на право распространения ПО, исключительно в форме объектного кода, с целью их последующего использования Конечным пользователем. При этом Организация не вправе производить декомпиляцию, инженерный анализ или модификацию каких либо Программных продуктов, лицензия на использование которых предоставляется по настоящему документу.

Иными словами, в отношении приобретаемых ПО отдельно или в составе оборудования, по нашему мнению, Организации передаются только права на распространение ПО. В свою очередь Конечный пользователь приобретает Продукт в целях его фактического использования для внутреннего потребления. Поскольку сублицензионный договор предполагает передачу тех же прав, которые были переданы по лицензионному договору, то в рассматриваемом нами случае заключение сублицензионного договора не представляется возможным, поскольку у Организации отсутствует право использование ПО в тех объемах, которые предполагается передать Конечному пользователю.

Таким образом, по нашему мнению, Организация, по сути, будет осуществлять перепродажу либо отельных экземпляров ПО, либо экземпляров ПО в составе соответствующего устройства, компонента, в качестве товара.

Соответственно, на наш взгляд, между Организацией и Конечным пользователем должен быть заключен договор купли-продажи (поставки).

1. Налогообложение операций приобретения экземпляров ПО или ПО в составе имущества.

НДС.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В силу пункта 1 статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных пунктом 2 настоящей статьи):

1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Обращаем Ваше внимание, что в силу пункта 3 Приложения С к Соглашению все продажи осуществляются на условиях EX WORKS пункт происхождения (INCOTERMS 2010), и в этом пункте право собственности и риск случайной гибели переходят Покупателю, а с Продавца снимается ответственность за доставку.

В том случае, если местом происхождения Продукта является Швейцария, то право собственности на нее к Организации будет переходить на территории Швейцарии.

Соответственно, в момент начала отгрузки Продукта будет находиться за пределами РФ.

На основании изложенного, считаем, что в этом случае объекта налогообложения НДС не возникает.

Таким образом, по нашему мнению, операции по реализации Продукта в рамках данного Соглашения не облагаются НДС, следовательно, у Организации не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих сумм налога в качестве налогового агента.

При наличии иной информации о месте нахождения Продукта в момент начала отгрузки мы готовы вернуться к рассмотрению данного вопроса.

В том случае, если налоговыми органами операция по реализации Продукта от иностранной компании в адрес Вашей Организации будет классифицирована в качестве передачи ПО на основании лицензионного договора, в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Соответственно, в этом случае будет возникать объект налогообложения НДС.

В свою очередь, на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора освобождаются от налогообложения НДС.

Таким образом, при приобретении у иностранного правообладателя неисключительных прав на использование ПО по лицензионному договору российская организация обязанности налогового агента исполнять не должна.

Аналогичная позиция выражена Минфином РФ в Письмах от 11.10.11 № 03-07-08/284, от 17.06.09 № 03-07-08/132.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом нами случае независимо от квалификации сделки между Компании Швейцарии и Вашей Организации по реализации Продукта не возникает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС в качестве налогового агента.

Кроме того, обращаем Ваше внимание на следующее.

Поскольку право собственности на Продукт перейдет к Организации на территории Швейцарии, можно предположить, что ввоз товара Организация будет осуществлять самостоятельно.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 4 ТК ТС определено, что в качестве ввоза товаров на таможенную территорию таможенного союза понимается совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до их выпуска таможенными органами.

При этом товаром признается любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу, в том числе носители информации, валюта государств - членов таможенного союза, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая и иные виды энергии, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу (подпункт 35 пункта 1 статьи 4 ТК ТС).

Соответственно, по нашему мнению, в том случае, если ПО будет передаваться не в электронном виде, а на материальном носителе (в том числе в составе устройства), то при ввозе Продукта на территорию РФ у Организации возникнет обязанность по исчислению и уплате НДС.

При этом в Письме ФТС РФ от 17.03.06 № 15-14/8524 были даны следующие разъяснения:

«…таможенному оформлению подлежит не информация (компьютерная программа, мобильный контент), перемещаемая в Международной сети Интернет при помощи оптико-волоконной связи или по каналам спутниковой связи, а перемещаемый через таможенную границу Российской Федерации товар, содержащий указанную информацию, т.е. материальный носитель (лазерный диск, дискета, кассета и т.п.)».

Налог на прибыль.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Кроме того, на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Поскольку, как было отмечено нами ранее, по нашему мнению, в рамках Соглашения осуществляется реализация товаров, считаем, что объекта налогообложения налогом на прибыль не возникает, соответственно, у Организации не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с сумм дохода, выплачиваемого иностранной компании.

В свою очередь, подпунктом 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ поименованы доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Если исходить из того, что право на распространение ПО является одним из способов его использования, то мы не исключаем вероятности того, что налоговыми органами может быть сделан вывод о том, что доходы, получаемые Компанией в рамках представленного Соглашения, подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

При этом обращаем Ваше внимание на следующее.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Между РФ и Швейцарской Конфедерацией заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.95 (далее - Соглашение).

Пунктом 1 статьи 12 Соглашения предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (РФ) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (Швейцарии), облагаются налогом только в этом другом Государстве (Швейцарии), резидент которого является фактическим владельцем доходов от авторских прав и лицензий.

В силу пункта 2 статьи 12 Соглашения выражение «доходы от авторских прав и лицензий» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и записи для теле- и радиовещания, за использование или за предоставление права пользования любым патентом, торговой маркой, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, любой компьютерной программой, за использование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Из приведенных норм следует, что, если квалифицировать доход, выплачиваемый Резиденту Швейцарии Вашей Организацией, в качестве дохода от использования программного обеспечения, то такой доход не подлежит обложению налогом на прибыль на территории РФ в силу норм международного законодательства.

При этом для правомерного применения норм международного Соглашения необходимо документально подтвердить тот факт, что Компания является резидентом Швейцарии.

Учитывая изложенное, в целях минимизации налоговых рисков, в случае применения налоговыми органами к рассматриваемой нами ситуации норм подпункта 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ, рекомендуем Организации получить от Компании документальное подтверждение того, что она является резидентом Швейцарии.

2. Налогообложение операций реализации экземпляров ПО или ПО в составе имущества с Конечным пользователем.

НДС.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В силу пункта 1 статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных пунктом 2 настоящей статьи):

1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Соответственно, в том случае, если на момент начала отгрузки Продукта она находится на территории РФ, то у Организации возникает обязанность по исчислению НДС со стоимости реализованного Продукта.

Налог на прибыль.

Реализация товаров Организацией в адрес Конечного потребителя, по нашему мнению, признается объектом налогообложения налогом на прибыль в общеустановленном порядке (статьи 248, 249 НК РФ).

3. Налогообложение операций по приобретению СУО (технической поддержке) Организацией.

НДС.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Если исходить из того, что предполагается использование Продукта конечным пользователем на территории РФ, то место реализации услуг по его техническому обслуживанию также является территория РФ.

Соответственно, в данном случае возникает объект налогообложения НДС, а у Организации возникают обязанности по выполнению функций налогового агента.

В случае квалификации налоговыми органами операций по реализации ПО в качестве передачи ПО на основании лицензионного договора отметим следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 148 НК РФ в случае, если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

По мнению Минфина РФ, услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ являются вспомогательными по отношению к работам и услугам по разработке данных программ и предоставлению прав на их использование (Письма Минфина РФ от 03.08.12 № 03-07-08/233, от 11.10.11 № 03-07-08/284, от 15.01.08 № 03-07-08/07).

Поскольку местом реализации услуг по предоставлению в пользование ПО на основании лицензионного договора является территория РФ, то местом реализации услуг по техническому обслуживанию также будет признаваться территория РФ.

При этом льгота, предусмотренная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ в рассматриваемом нами случае применяться не будет.

Соответственно, в данном случае также возникает объект налогообложения НДС, а у Организации возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих сумм НДС.

Таким образом, независимо от квалификации операции по реализации ПО, на наш взгляд, услуги по технической поддержке подлежат налогообложению НДС на территории РФ.

Налог на прибыль.

В пункте 1 статьи 309 НК РФ не поименованы доходы от оказания услуг по технической поддержке.

При этом согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, при приобретении у иностранной Компании СУО (услуг по технической поддержке), Организация не будет являться налоговым агентом в части уплаты налога на прибыль.

4. Налогообложение операций по реализации СУО (технической поддержке) в адрес конечного пользователя.

В силу пункта 4.2 Соглашения Посредник обязан уведомить Конечного пользователя о том, что СУО с поддержкой программного обеспечения в течение не менее одного (1) года является обязательным. Посредник обязан включить в свои расценки/ценовое предложение для каждого Конечного пользователя соответствующую Расширенную гарантию H или Соглашение об уровне обслуживания; однако для каждой сделки по позициям Программного обеспечения обязательным является лишь СУО с поддержкой программного обеспечения в течение одного (1) года.

Из приведенного условия можно сделать вывод о том, что в цену реализации Продукта Конечному пользователю подлежит включению стоимость СУО (услуг по техническому обслуживанию), в связи с чем, считаем, что порядок налогообложения таких услуг будет аналогичен порядку налогообложения самого Продукта, изложенный нами ранее.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел