Департамент Общего аудита по вопросу отражения лизинговых операций в отчетности лизингополучателя

В соответствии со статьей 665 ГК РФ и статьи 2 Закона № 164-ФЗ[1] по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга регулируется Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее по тексту - Приказ № 15).

Согласно пункту 2 Приказа № 15 условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

Из дополнительных пояснений следует, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

В соответствии с абзацем 2 пункта 8 Приказа № 15 если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

Согласно абзацу 2 пункта 9 Приказа № 15, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг» (абзац 3 пункта 9 Приказа № 15).

В силу пункта 5 ПБУ 10/99[2] амортизационные отчисления включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Таким образом, в учете лизингополучателя операции по договору лизинга отражаются следующим образом:

1. Получение лизингового имущества и ввод его в эксплуатацию:

Дт 08 Кт 76 «Арендные обязательства» - на всю сумму лизинговых платежей по договору (без учета НДС)

Дт 19 Кт 76 «Арендные обязательства» - на сумму НДС с лизинговых платежей

Дт 01 Кт 08 – ввод в эксплуатацию лизингового имущества

2. Ежемесячное начисление лизинговых платежей:

Дт 76 «Арендные обязательства» Кт 76 «Расчеты с лизингодателем» - лизинговый платеж за месяц по графику (с учетом НДС)

Дт 68.2 Кт 19 – принята к вычету сумма НДС с лизингового платежа за текущий месяц

3. Уплата лизингового платежа за текущий месяц:

Дт 76 «Расчеты с лизингодателем» Кт 51 – на сумму платежа

4. Ежемесячное начисление амортизации по лизинговому имуществу:

Дт 20, 26, 44 Кт 02 – на сумму амортизации

В соответствии с частью 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ[3] бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Согласно пункту 18 ПБУ 4/99[4] Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Из совокупности пунктов 19-20 ПБУ 4/99 следует, что в Бухгалтерском балансе по состоянию на отчетную дату отражается информация об:

- активах организации (в частности: основных средствах, НДС по приобретенным ценностям, дебиторской задолженности, денежных средствах);

- пассивах организации (в частности: величине капитала, нераспределенной прибыли (убытке), кредиторской задолженности).

В силу пункта 21 ПБУ 4/99 Отчет о финансовых результатах должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

При этом в Отчете о финансовом результате приводится информация о доходах и расходах организации.

Согласно пункту 5 ПБУ 23/2011[5] Отчет о движении денежных средств (далее – Отчет о ДДС) представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты).

Так, в силу пункта 6 ПБУ 23/2011 в Отчете о ДДС отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Из изложенного следует, что:

1. В Бухгалтерском балансе отражается информация об имуществе, капитале и обязательствах организации, существующих на определенные даты;

2. В Отчете о финансовых результатах отражается информация о доходах и расходах организации в отчетном периоде;

3. В Отчете о ДДС отражается информация о движении денежных средств организации за отчетный период.

Из совокупности бухгалтерских записей, отражаемых в учете лизингополучателя и приведенных нами ранее, следует, что в случае, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя в учете последнего отражаются:

1. В составе основных средств (счета 01, 02) – стоимость предмета лизинга за вычетом начисленной амортизации;

2. Сумма НДС, подлежащего вычету (счет 19) в последующих периодах;

3. Кредиторская задолженность перед лизингодателем – на сумму предстоящих лизинговых платежей по договору;

4. В составе расходов учитываются ежемесячные амортизационные начисления по предмету лизинга.

5. Движение денежных средств организации в виде уплаты лизинговых платежей лизингодателю.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности лизингополучателя в рассматриваемой ситуации будет отражаться следующая информация:

1. В Бухгалтерском балансе:

- остаточная стоимость предмета лизинга;

- сумма НДС в части лизинговых платежей, учтенная на счете 19;

- кредиторская задолженность перед лизингодателем

2. В Отчете о прибылях и убытках:

- расходы в виде амортизационных отчислений по предмету лизинга

3. В Отчете о движении денежных средств:

- лизинговые платежи, уплаченные лизингодателю

Вопрос 2. Включают ли в себя лизинговые платежи ссудный процент при финансовом лизинге? Например, в лизинг взято ОС стоимостью 1000 руб. на 10 лет. Будут ли лизинговые платежи 100 рублей или с учетом ссудного процента 115 рублей?

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

При этом согласно пункту 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом настоящего Федерального закона.

Из приведенных норм следует, что размер лизинговых платежей определяется договором лизинга. При этом, в случае, если для приобретения предмета лизинга лизингодателем были привлечены кредитные (заемные) средства, то проценты, подлежащие уплате кредитору (заимодавцу), по сути, представляют собой затраты лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю.

Соответственно, размер лизинговых платежей будет определяться с учетом затрат лизингодателя на уплату данных процентов.

Кроме того, в лизинговый платеж будет включаться доход лизингодателя, а также иные затраты лизингодателя, связанные с оказанием им лизинговых услуг.

При этом для лизингополучателя вся сумма, уплачиваемая по договору лизинга, будет являться лизинговым платежом без распределения ее по каким-либо составляющим.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 июня 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit