Департамент общего аудита по вопросу о представлении социального вычета

В соответствии с пунктом 7 статьи 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно пункту 8 статьи 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (далее в настоящем пункте - налоговый агент) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Право на получение налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов у налоговых агентов в соответствии с настоящим пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи.

В случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у всех налоговых агентов, оказалась меньше суммы имущественных налоговых вычетов, определенной в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 7 настоящей статьи.

В случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент удержал налог без учета имущественных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 9 статьи 220 НК РФ если в налоговом периоде имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и (или) 4 пункта 1 настоящей статьи, не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного их использования, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

С учетом изложенного, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю и при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный вычет уведомлением, утв.  Приказом № ММВ-7-11/3@[1].

При этом, в случае если по окончании налогового периода имущественный налоговый вычет, указанный в уведомлении, не может быть полностью использован, то его остаток переносится на последующие налоговые периоды.

Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, утверждена Приложением к Приказу № ММВ-7-11/3@.  Формой уведомления предусмотрено:

«Уведомление…подтверждает   право    налогоплательщика   на   получение   имущественного налогового    вычета    по    налогу    на   доходы   физических   лиц   за__________________ год в сумме фактически произведенных  налогоплательщиком (налоговый период) расходов:..»

Таким образом, уведомление подтверждает право налогоплательщика на имущественный вычет за текущий год (налоговый период).

С учетом изложенного, Минфин РФ в своих Письмах делает выводы, что остаток неиспользованного за налоговый период имущественного налогового вычета может быть перенесен на следующий налоговый период, при условии получения налогоплательщиком нового подтверждения (уведомления).

Так, в Письме Минфина РФ от 26.12.11 № 03-04-05/7-1107 изложено:

«…Если по итогам налогового периода имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то в соответствии с абз. 28 пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования у работодателя на основе нового подтверждения, выдаваемого налоговым органом.

В этих целях налогоплательщику достаточно представить в налоговый орган вместе с заявлением справку о доходах по форме 2-НДФЛ, которую работодатель может выдать в конце текущего налогового периода.

В то же время остаток имущественного налогового вычета может быть получен в налоговых органах при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода…».

В Письме Минфина РФ от 18.04.13 № ЕД-3-3/1417@ изложено:

«…Согласно Приказу ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@, зарегистрированному в Минюсте России 02.02.2010 N 16186, в настоящий момент действует форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, в которой в обязательном порядке указывается в том числе год, на который предоставлено такое право. Аналогичные реквизиты содержались и в ранее применявшейся форме (Приказ ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@).

Таким образом, самой формой уведомления предусмотрено, что выдается оно только на текущий налоговый период (календарный год) и действительно только при предъявлении тому работодателю, который в нем указан.

Следовательно, действия работодателя, выразившиеся в предоставлении работнику имущественного налогового вычета в налоговом периоде, за который налогоплательщиком соответствующего уведомления ему не представлено, неправомерны…».

В Письме Минфина РФ от 23.12.11 № 03-04-05/9-1097 изложено:

«…Статья 220 Кодекса не предусматривает, что весь имущественный налоговый вычет обязательно должен быть получен в одном налоговом периоде.

Так, если по итогам налогового периода имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то в соответствии с абз. 28 пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение у работодателя остатка имущественного налогового вычета в последующие налоговые периоды.

В целях получения нового подтверждения в налоговом органе на получение остатка неиспользованного имущественного налогового вычета у работодателя достаточно представить в налоговый орган вместе с заявлением справку о доходах по форме 2-НДФЛ…».

На основании пункта 2 статьи 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Социальные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, и социальный налоговый вычет в сумме страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (далее в настоящем пункте - налоговый агент) при условии представления налогоплательщиком налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, выданного налогоплательщику налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Право на получение налогоплательщиком указанных социальных налоговых вычетов должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение указанных социальных налоговых вычетов.

Социальные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, и социальный налоговый вычет в сумме страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи, предоставляются налогоплательщику налоговым агентом начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту за их получением в порядке, установленном абзацем вторым настоящего пункта.

В случае, если после обращения налогоплательщика в установленном порядке к налоговому агенту за получением социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, и социального налогового вычета в сумме страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент удержал налог без учета социальных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения письменного заявления налогоплательщика налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса.

В случае, если в течение налогового периода социальные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, и социальный налоговый вычет в сумме страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи, предоставлены налогоплательщику в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщик имеет право на их получение в порядке, предусмотренном абзацем первым настоящего пункта.

Таким образом, социальный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю и при условии подтверждения права налогоплательщика на социальный вычет уведомлением.[2]

Налоговый кодекс не содержит порядка предоставления работодателем налоговых вычетов, в случае одновременного наличия права у налогоплательщика получения имущественного и социального налогового вычета в налоговом периоде.

При этом налоговый орган на основании уведомления подтверждает лишь право налогоплательщика на получение в текущем налоговом периоде имущественного и социального налогового вычета, а само право налогоплательщика реализуется работодателем на основании его  заявления. Следовательно, по нашему мнению, работодатель может на основании заявления налогоплательщика предоставить имущественный и социальный вычет одновременно в одном налоговом периоде, в любой очередности и в любой сумме.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 17.02.17 № БС-4-11/3008:

«…В отношении вопроса об очередности предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов налоговым агентом.

Право налогоплательщика на получение у работодателя как социальных, так и имущественных налоговых вычетов предусмотрено пунктом 2 статьи 219 и пунктом 8 статьи 220 Кодекса.

Данными положениями Кодекса установлено, что указанные налоговые вычеты предоставляются работодателем на основании письменного заявления работника при условии представления им подтверждения права на получение налоговых вычетов, выданного налогоплательщику налоговым органом.

Каких-либо ограничений в очередности получения налоговых вычетов у работодателя Кодекс не содержит.

В связи с этим работодатель после получения от работника заявления на предоставление ему социального налогового вычета, а также заявления на предоставление ему имущественного налогового вычета при условии представления подтверждения права на получение указанных налоговых вычетов вправе предоставить любой из налоговых вычетов, на который налогоплательщик имеет право (имущественный и (или) социальный), в любой очередности, а также в любой пропорции - в пределах суммы начисляемого дохода, облагаемого по налоговой ставке 13%.».

В Письме Минфина РФ от 28.06.17 № БС-4-11/12466@:

«…Вместе с тем некоторые виды социальных вычетов, стандартные и имущественные вычеты могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии представления подтверждения права на получение налоговых вычетов (соответствующего уведомления для социальных и имущественных вычетов) или документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (для получения стандартных вычетов).

При этом Кодексом не установлен порядок определения последовательности предоставления налоговым агентом налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц при обращении к нему физического лица по разным основаниям.

Таким образом, по мнению ФНС России, при наличии в течение налогового периода у налогового агента от налогоплательщика нескольких заявлений о предоставлении различных видов налоговых вычетов налоговый агент вправе предоставить такие налоговые вычеты в любой последовательности с учетом предпочтений налогоплательщика, при этом соблюдая особенности и ограничения в размере, установленные статьями 218, 219 и 220 Кодекса…».

При этом первоочередное предоставление работодателем социального налогового вычета не ущемляет прав налогоплательщика, поскольку НК РФ перенос суммы неиспользованного налогового вычета на следующий налоговый период предусмотрен только в отношении имущественного налогового вычета.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 ноября  2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit