Департамент Общего аудита по вопросу нормирования рекламных расходов организациями, участниками которых являются компании – резиденты Германии

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Пунктом 4 статьи 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, нормами НК РФ установлен ограниченный перечень рекламных расходов, которые Организация вправе учесть в полном объеме. Все иные расходы учитываются в объеме, не превышающем 1% суммы выручки от реализации.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В настоящее время между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 (далее – Соглашение).

В соответствии с пунктом 3 Протокола, являющегося неотъемлемой частью Соглашения (далее – Протокол) издержки на рекламу, которые несет компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства (РФ) и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства (Германия), подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве (РФ). Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

При этом доля участия резидента Германии в российской компании ни Соглашением, ни Протоколом не установлена.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если участником Организации – резидента РФ является компания - резидент Германии, расходы на рекламу, в том числе нормируемые в соответствии с 4 статьи 264 НК РФ, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в полном объеме, при условии, что их размер не превышает суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Данной позиции придерживаются и контролирующие органы.

Так, в Письме Минфина РФ от 05.03.14 № 03-08-РЗ/9491 указано следующее:

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Кодекса при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов учитываются расходы на рекламу. При этом к расходам на рекламу в целях гл. 25 Кодекса относятся только расходы, указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 Кодекса, которые учитываются без ограничений.

Расходы на иные виды рекламы являются нормируемыми и подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров, работ, услуг, которая определяется в соответствии со ст. 249 Кодекса.

Таким образом, нормы Кодекса разделяют порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов, признаваемых расходами на рекламу в целях гл. 25 Кодекса, и расходов на иные виды рекламы.

При этом согласно ст. 7 Кодекса если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В отношениях между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение).

В п. 3 Протокола к Соглашению предусмотрено, что расходы на рекламу, понесенные российской компанией с участием немецкой компании, для целей исчисления налога на прибыль организации учитываются в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Соглашение не содержит требований относительно доли участия резидента Германии в капитале российской организации для учета затрат на рекламу без ограничений, установленных Кодексом.

В рамках ст. 25 Соглашения компетентными органами государств было достигнуто обоюдное понимание того, что нормы п. 3 Протокола к Соглашению применению не подлежат в случае, если отсутствует реальное экономическое основание для такого участия и когда такое участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ, предусмотренных в п. 3 Протокола.

Кроме того, обращаем внимание, что согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969 договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

Таким образом, с учетом вышеизложенного расходы на рекламу, в том числе подлежащие в соответствии с п. 4 ст. 264 Кодекса нормированию, подлежат учету в целях налогообложения прибыли организаций в полном объеме при условии, что они соответствуют требованиям п. 3 Протокола касательно участия в капитале российской организации немецкого резидента, а вычет расходов на рекламу не превышает сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях».

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 13.01.14 № 03-08-13/375, от 01.03.13 № 03-08-05/6124, от 11.01.13 № 03-08-05.

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 января 2017 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit