Департамент Общего аудита по вопросу НДС с переменной части арендной платы

Общие положения

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 1 статьи 614 ГК РФ предусмотрено, что Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Согласно пункту 2 статьи 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, порядок определения размера арендной платы устанавливается сторонами в договоре аренды.

В соответствии с разделом 3 договора аренды арендная плата за помещения складывается из суммы постоянной и переменной составляющей. Постоянная составляющая представляет собой фиксированную сумму. Переменная составляющая представляет собой платежи за потреблённую электроэнергию, водоснабжение и пользование канализацией, теплоснабжение и иные услуги, которыми будет пользоваться арендатор.

Расчёт переменной составляющей производится на основании расценок, указанных в Приложении № 2 к договору. В Приложении № 2 указано, что расценки на потреблённую электроэнергию устанавливаются на основании показаний счётчика в соответствии с тарифами ОАО «Мосэнергосбыт», за водоснабжение и пользование канализацией на основании показаний счётчика в соответствии с тарифами ОАО «Мосводоканал», за дезинфекционные работы и уборку помещений на основании заявки по согласованным расценкам, за вывоз ТБО по установленной ставке и фактическому потреблению.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации арендная плата по договору аренды состоит из двух частей: постоянная (фиксированная) и переменная части.

Постоянная часть – это непосредственно плата за площадь арендуемых помещений (здания), т.е. плата за аренду. Переменная часть арендной платы представляет собой расходы на коммунальные услуги, потребленные арендатором в расчетном периоде, а также эксплуатационные услуги, и определяется на основании счета Арендодателя исходя из показаний приборов учета (либо на основании отдельного расчета пропорционально арендуемой площади).

По нашему мнению, установление данного порядка расчета арендной платы не противоречит требованиям действующего законодательства.

Вопросы. 1. Имеет ли право ООО перевыставлять арендатору (ОАО) счета-фактуры на коммунальные платежи с учетом того, что договора со снабжающими организациями заключено напрямую с Арендодателем?

2. Имеет ли право Арендодатель облагать НДС переменную арендную плату?

3. Имеет ли право Арендатор принять к вычету НДС по счетам-фактурам на коммунальные платежи, компенсируемые Арендодателю?

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения НДС. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная из цен, установленных договором.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации вся сумма арендной платы (постоянная и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. В связи с этим арендодатель со всей суммы арендной платы обязан исчислить НДС и выставить арендатору счет-фактуру. При этом выделять в счете-фактуре отдельной строкой величину переменной арендной платы не обязательно.

Аналогичный порядок разъяснён в Письме Минфина РФ от 19.09.06 № 03-06-01-04/175:

«Таким образом, вся сумма арендной платы, как Основная часть, так и Дополнительная, эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим услуга по предоставлению имущества в аренду, оказываемая арендодателем арендатору, признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 169 Кодекса документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, является счет-фактура, который налогоплательщик обязан составить при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, в случае, указанном в письме ООО, арендодатель имущества обязан составить и выставить арендатору имущества счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей. При этом вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных арендатору, производится в общеустановленном порядке.»

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно условиям статей 171-172 НК РФ право на вычет НДС возникает при соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;

- имеется в наличии надлежащим образом оформленный счет-фактура;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

Таким образом, при соблюдении указанных условий арендатор имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную арендодателем в составе арендной платы.

Отметим, что указанный порядок обложения НДС операций по аренде разъяснен контролирующими органами в Письме ФНС РФ от 04.02.10 № ШС-22-3/86@ (пункт 1):

«Арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

Данная позиция подтверждается арбитражной практикой…

Таким образом, налогоплательщики - арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений) вправе применять в соответствии с порядком, определенном положениями главы 21 Кодекса, налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений).

При оказании такими арендодателями услуг по аренде недвижимости арендодатель в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты.

Согласно пункту 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

В этой связи необходимо учитывать, что поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ, то при оказании услуги по аренде недвижимости, показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе.

На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса арендатор имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на сумму налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса вычету подлежит сумма налога, предъявленная арендодателем арендатору при приобретении услуги по аренде недвижимости для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

При этом порядок применения указанного налогового вычета установлен статьей 172 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговый вычет по приобретенной арендатором услуге по аренде недвижимости, предусмотренный статьей 171 Кодекса, производится на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем. При этом на основании пункта 1 статьи 172 Кодекса вычету подлежит сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная арендодателем арендатору по приобретенной услуге по аренде недвижимости, при принятии ее на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 Кодекса определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Таким образом, основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является:

- наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

- приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- принятие приобретенной услуги на учет;

- наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.

Обращаем внимание на то, что при отсутствии первичных учетных документов основание для применения соответствующих налоговых вычетов отсутствует».

В Письме Минфина РФ от 10.02.11 № 03-03-06/1/86 отмечено, что вопросы применения НДС при приобретении в РФ услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества разъяснены в указанном выше Письме ФНС РФ от 04.02.10 № ШС-22-3/86@, которое согласовано с Минфином РФ.

Имеется арбитражная практика (в том числе Постановление Президиума ВАС РФ), свидетельствующая о том, что арендатор имеет право на вычет НДС, если арендная плата включает в себя постоянную часть и переменную, эквивалентную сумме коммунальных платежей (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.09 № 6219/08 по делу № А17-1404/2007, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.09 по делу № А28-4660/2008-111/21, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.09 по делу № А17-1804/2007, Постановление ФАС Московского округа от 01.09.09 № КА-А40/8581-09 по делу N А40-2804/09-75-10, Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.11 по делу № А35-11201/2009, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.10 по делу № А56-7049/2010 и другие).

Обращаем Ваше внимание, что в настоящее время отсутствуют свежие судебные постановления по данному вопросу, что, по нашему мнению, свидетельствует об отсутствии спорных ситуаций, т.е. применение вычета НДС с суммы арендной платы, состоящей из постоянной и переменной частей, на основании счета-фактуры, выданного арендодателем, не вызывает претензий со стороны налоговых органов.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, Арендатор вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную Арендодателем в составе арендной платы, состоящей из постоянной и переменной частей. При этом возникновение каких-либо рисков считаем маловероятным.

Вопрос 4. Какими документами необходимо подтвердить расчет переменной составляющей в виде компенсации расходов на коммунальные услуги? Должен ли Арендодатель перевыставлять счета-фактуры на коммунальные платежи по тем же расценкам, по которым сам получает от cнабжающей организации?

Из вышерассмотренных норм ГК РФ и положений договора аренды, следует, что коммунальные платежи и эксплуатационные услуги являются частью арендной платы, рассчитываемой в установленном (в Приложении № 2 к договору) порядке. Таким образом, размер переменной части арендной платы устанавливается соглашением сторон. Следовательно, договором можно установить переменную часть арендной платы в любом размере.

При этом, следует учитывать, что в Вашем случае компенсация коммунальных и эксплуатационных услуг не производится, счета фактуры не перевыставляются. Арендодателем производится реализация услуг по аренде нежилых помещений, подлежащая обложению НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Стоимость коммунальных услуг при этом служит исключительно для расчёта части арендной платы.

О первичных документах

Пунктом 3.1 Договора аренды предусмотрено, что расчёт переменной составляющей производится на основании расценок, указанных в Приложении № 2.

В Приложении № 2 указано, что расценки на потреблённую электроэнергию устанавливаются на основании показаний счётчика в соответствии с тарифами ОАО «Мосэнергосбыт», за водоснабжение и пользование канализацией на основании показаний счётчика в соответствии с тарифами ОАО «Мосводоканал», за дезинфекционные работы и уборку помещений на основании заявки по согласованным расценкам, за вывоз ТБО по установленной ставке и фактическому потреблению.

Поскольку оплата коммунальных услуг происходит в составе арендных платежей, то отдельно первичные документы на коммунальные платежи не оформляются. Арендодателю достаточно оформить расчёт переменной части арендной платы и приложить копии первичных учетных документов коммунальных служб (счета, расчеты).

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 апреля 2016Общие положения

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 1 статьи 614 ГК РФ предусмотрено, что Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Согласно пункту 2 статьи 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, порядок определения размера арендной платы устанавливается сторонами в договоре аренды.

В соответствии с разделом 3 договора аренды арендная плата за помещения складывается из суммы постоянной и переменной составляющей. Постоянная составляющая представляет собой фиксированную сумму. Переменная составляющая представляет собой платежи за потреблённую электроэнергию, водоснабжение и пользование канализацией, теплоснабжение и иные услуги, которыми будет пользоваться арендатор.

Расчёт переменной составляющей производится на основании расценок, указанных в Приложении № 2 к договору. В Приложении № 2 указано, что расценки на потреблённую электроэнергию устанавливаются на основании показаний счётчика в соответствии с тарифами ОАО «Мосэнергосбыт», за водоснабжение и пользование канализацией на основании показаний счётчика в соответствии с тарифами ОАО «Мосводоканал», за дезинфекционные работы и уборку помещений на основании заявки по согласованным расценкам, за вывоз ТБО по установленной ставке и фактическому потреблению.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации арендная плата по договору аренды состоит из двух частей: постоянная (фиксированная) и переменная части.

Постоянная часть – это непосредственно плата за площадь арендуемых помещений (здания), т.е. плата за аренду. Переменная часть арендной платы представляет собой расходы на коммунальные услуги, потребленные арендатором в расчетном периоде, а также эксплуатационные услуги, и определяется на основании счета Арендодателя исходя из показаний приборов учета (либо на основании отдельного расчета пропорционально арендуемой площади).

По нашему мнению, установление данного порядка расчета арендной платы не противоречит требованиям действующего законодательства.

Вопросы. 1. Имеет ли право ООО перевыставлять арендатору (ОАО) счета-фактуры на коммунальные платежи с учетом того, что договора со снабжающими организациями заключено напрямую с Арендодателем?

2. Имеет ли право Арендодатель облагать НДС переменную арендную плату?

3. Имеет ли право Арендатор принять к вычету НДС по счетам-фактурам на коммунальные платежи, компенсируемые Арендодателю?

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения НДС. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная из цен, установленных договором.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации вся сумма арендной платы (постоянная и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. В связи с этим арендодатель со всей суммы арендной платы обязан исчислить НДС и выставить арендатору счет-фактуру. При этом выделять в счете-фактуре отдельной строкой величину переменной арендной платы не обязательно.

Аналогичный порядок разъяснён в Письме Минфина РФ от 19.09.06 № 03-06-01-04/175:

«Таким образом, вся сумма арендной платы, как Основная часть, так и Дополнительная, эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим услуга по предоставлению имущества в аренду, оказываемая арендодателем арендатору, признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 169 Кодекса документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, является счет-фактура, который налогоплательщик обязан составить при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, в случае, указанном в письме ООО, арендодатель имущества обязан составить и выставить арендатору имущества счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей. При этом вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных арендатору, производится в общеустановленном порядке.»

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно условиям статей 171-172 НК РФ право на вычет НДС возникает при соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;

- имеется в наличии надлежащим образом оформленный счет-фактура;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

Таким образом, при соблюдении указанных условий арендатор имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную арендодателем в составе арендной платы.

Отметим, что указанный порядок обложения НДС операций по аренде разъяснен контролирующими органами в Письме ФНС РФ от 04.02.10 № ШС-22-3/86@ (пункт 1):

«Арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

Данная позиция подтверждается арбитражной практикой…

Таким образом, налогоплательщики - арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений) вправе применять в соответствии с порядком, определенном положениями главы 21 Кодекса, налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений).

При оказании такими арендодателями услуг по аренде недвижимости арендодатель в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты.

Согласно пункту 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

В этой связи необходимо учитывать, что поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ, то при оказании услуги по аренде недвижимости, показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе.

На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса арендатор имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на сумму налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса вычету подлежит сумма налога, предъявленная арендодателем арендатору при приобретении услуги по аренде недвижимости для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

При этом порядок применения указанного налогового вычета установлен статьей 172 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговый вычет по приобретенной арендатором услуге по аренде недвижимости, предусмотренный статьей 171 Кодекса, производится на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем. При этом на основании пункта 1 статьи 172 Кодекса вычету подлежит сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная арендодателем арендатору по приобретенной услуге по аренде недвижимости, при принятии ее на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 Кодекса определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Таким образом, основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является:

- наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

- приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- принятие приобретенной услуги на учет;

- наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.

Обращаем внимание на то, что при отсутствии первичных учетных документов основание для применения соответствующих налоговых вычетов отсутствует».

В Письме Минфина РФ от 10.02.11 № 03-03-06/1/86 отмечено, что вопросы применения НДС при приобретении в РФ услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества разъяснены в указанном выше Письме ФНС РФ от 04.02.10 № ШС-22-3/86@, которое согласовано с Минфином РФ.

Имеется арбитражная практика (в том числе Постановление Президиума ВАС РФ), свидетельствующая о том, что арендатор имеет право на вычет НДС, если арендная плата включает в себя постоянную часть и переменную, эквивалентную сумме коммунальных платежей (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.09 № 6219/08 по делу № А17-1404/2007, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.09 по делу № А28-4660/2008-111/21, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.09 по делу № А17-1804/2007, Постановление ФАС Московского округа от 01.09.09 № КА-А40/8581-09 по делу N А40-2804/09-75-10, Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.11 по делу № А35-11201/2009, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.10 по делу № А56-7049/2010 и другие).

Обращаем Ваше внимание, что в настоящее время отсутствуют свежие судебные постановления по данному вопросу, что, по нашему мнению, свидетельствует об отсутствии спорных ситуаций, т.е. применение вычета НДС с суммы арендной платы, состоящей из постоянной и переменной частей, на основании счета-фактуры, выданного арендодателем, не вызывает претензий со стороны налоговых органов.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, Арендатор вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную Арендодателем в составе арендной платы, состоящей из постоянной и переменной частей. При этом возникновение каких-либо рисков считаем маловероятным.

Вопрос 4. Какими документами необходимо подтвердить расчет переменной составляющей в виде компенсации расходов на коммунальные услуги? Должен ли Арендодатель перевыставлять счета-фактуры на коммунальные платежи по тем же расценкам, по которым сам получает от cнабжающей организации?

Из вышерассмотренных норм ГК РФ и положений договора аренды, следует, что коммунальные платежи и эксплуатационные услуги являются частью арендной платы, рассчитываемой в установленном (в Приложении № 2 к договору) порядке. Таким образом, размер переменной части арендной платы устанавливается соглашением сторон. Следовательно, договором можно установить переменную часть арендной платы в любом размере.

При этом, следует учитывать, что в Вашем случае компенсация коммунальных и эксплуатационных услуг не производится, счета фактуры не перевыставляются. Арендодателем производится реализация услуг по аренде нежилых помещений, подлежащая обложению НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Стоимость коммунальных услуг при этом служит исключительно для расчёта части арендной платы.

О первичных документах

Пунктом 3.1 Договора аренды предусмотрено, что расчёт переменной составляющей производится на основании расценок, указанных в Приложении № 2.

В Приложении № 2 указано, что расценки на потреблённую электроэнергию устанавливаются на основании показаний счётчика в соответствии с тарифами ОАО «Мосэнергосбыт», за водоснабжение и пользование канализацией на основании показаний счётчика в соответствии с тарифами ОАО «Мосводоканал», за дезинфекционные работы и уборку помещений на основании заявки по согласованным расценкам, за вывоз ТБО по установленной ставке и фактическому потреблению.

Поскольку оплата коммунальных услуг происходит в составе арендных платежей, то отдельно первичные документы на коммунальные платежи не оформляются. Арендодателю достаточно оформить расчёт переменной части арендной платы и приложить копии первичных учетных документов коммунальных служб (счета, расчеты).

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 апреля 2016

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit