Департамент общего аудита по вопросу налогообложения услуг поручительства

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В силу пункта 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.

В рассматриваемой ситуации договор поручительства является возмездным, что соответствует нормам пункта 4 статьи 421, пункта 1 статьи 423, пункта 1 статьи 424 ГК РФ.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно абзацу 1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

По мнению контролирующих органов доходы от предоставления поручительства на возмездной основе учитываются в составе выручки от оказания услуг (Письма Минфина РФ от 15.04.16 № 03-03-06/1/21721, от 02.12.13 № 03-03-06/1/52285).

В то же время имеется судебное решение, в котором указано, что  доходы от предоставления поручительства подлежат отражению в составе внереализационных доходов (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.12 № 15АП-5166/2012).

Таким образом, вознаграждение, полученное организацией за предоставление поручительства, является объектом обложения налогом на прибыль и подлежит отражению в составе доходов.

При этом необходимо учитывать, что пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 30.11.16 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» пункт 1 статьи 251 НК РФ дополнен подпунктом 55, вступившим в силу с 01.01.2017.

Так, в соответствии с подпунктом 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 настоящего Кодекса.

В свою очередь в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ поименованы сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.

Таким образом, с 01.01.2017 не учитываются доходы в виде услуг по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.

Из указанных норм многими специалистами делается вывод, что с 01.01.2017 вознаграждение, полученное за предоставление поручительства в случае, если все стороны сделки российские организации, не являющиеся банками, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание на следующие разъяснения контролирующих органов.

Письмо Минфина РФ от 26.01.17 № 03-03-06/1/3813:

«Пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 1 статьи 251 НК РФ дополнен подпунктом 55, вступившим в силу с 01.01.2017.

Согласно подпункту 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, то есть доходы от сделок по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.

Учитывая, что при предоставлении налогоплательщику поручительства (гарантии) доход возникает у него только в случае получения такой услуги безвозмездно, основания для внесения изменений в статью 270 НК РФ отсутствуют.

В то же время полагаем целесообразным уточнить положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ в части указания на безвозмездность получения налогоплательщиком поручительства (гарантии)».

Письмо Минфина РФ от 01.03.17 № 03-03-06/1/11571:

«Вопрос: Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ вступил в силу 30.11.2016, за исключением отдельных положений (далее - Закон N 401-ФЗ).

Согласно Закону N 401-ФЗ:

- п. 4 ст. 105.14 НК РФ дополнен пп. 6 следующего содержания: "6) сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками";

- п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 15.3 следующего содержания: "операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком";

- п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен пп. 55 следующего содержания: "в виде услуг, указанных в пп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ".

Таким образом, с 01.01.2017 сделки по предоставлению поручительств (гарантий) не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям, предусмотренным НК РФ о контролируемости; не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС и доходы по ним не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В НК РФ не поименован такой вид расходов организаций, как плата за выдачу поручительства (гарантии), если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками. Данные расходы также не указаны в расходах, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль.

Таким образом, расходы, понесенные в связи с предоставлением поручительства, учитываются для целей налогообложения, если:

поручительство получено под обеспечение задолженности, возникшей вследствие осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

плата за предоставление поручительства является рыночной (сопоставимой, например, с банковскими тарифами);

документы оформлены надлежащим образом (в соответствии с законодательством РФ).

Должен ли налогоплательщик самостоятельно принять решение об учете (неучете) расходов на оплату услуг по предоставлению поручительства для целей налога на прибыль, а также определить, к какой группе их отнести (к прямым, косвенным или внереализационным)?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу применения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 16 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) дополнен подпунктом 55, вступившим в силу с 01.01.2017, согласно которому к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ.

В силу нормы подпункта 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ к сделкам, не признаваемым контролируемыми, отнесены сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.

Следует учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от указанной сделки может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Учитывая изложенное, положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат применению при условии, если поручительство (гарантия) предоставляется налогоплательщику безвозмездно. В этом случае доход в виде безвозмездно полученной налогоплательщиком услуги не учитывается у него при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

По нашему мнению, из формулировки подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ нельзя сделать однозначный вывод о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются именно доходы от оказания услуг по предоставлению поручительств.

Из приведенных разъяснений контролирующих органов, на наш взгляд, следует, что применение подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ возможно только получателем услуги поручительства в случае ее безвозмездного предоставления.

Отметим, что на сегодняшний день какие-либо иные официальные разъяснения в отношении рассматриваемой ситуации отсутствуют.

В связи с этим, в случае, если не являющаяся банком российская организация, выдавшая поручительство в адрес другой, не являющейся банком российской организации, не будет отражать полученное вознаграждение в составе доходов для целей налогообложения прибыли, не исключаем риска возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

НДС

В общем случае в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом в соответствии с подпунктом «б» пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктом 15.3, вступившим в силу с 01.01.2017.

Так, согласно подпункту 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком.

Таким образом, с 01.01.2017 вознаграждение, получаемое организацией, не являющейся банком, от операции по предоставлению поручительства, не подлежит обложению НДС.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 12.01.17 № 03-07-07/427:

«Согласно подпункту 15.3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по выдаче поручительств, осуществляемые налогоплательщиком, не являющимся банком, освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2017 года. В связи с этим сумма вознаграждения, получаемая указанным налогоплательщиком за выдачу поручительств, налогом на добавленную стоимость не облагается».

Отметим, что на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, указанные в пункте 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, обращаем Ваше внимание на разъяснения Минфина РФ в отношении применения подпункта 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ к договорам поручительства, заключенным до 01.01.17, изложенные в Письме от 27.02.17 № 03-07-07/10839:

«Согласно подпункту 15.3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по выдаче поручительств (гарантий), осуществляемые налогоплательщиком, не являющимся банком, освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2017 года. При этом на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий данные операции, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 149 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 149 Кодекса установлено, что при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. В связи с этим если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 1 января 2017 года, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость (в том числе соответствующую ранее установленной стоимости услуг с учетом налога), то при реализации этих услуг после 1 января 2017 года налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается.

В случае если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 1 января 2017 года, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, изменения не внесены и после 1 января 2017 года услуги оказываются с учетом налога на добавленную стоимость, то сумма налога по оказанным услугам, в том числе по полученной предварительной оплате (частичной оплате), подлежит перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 Кодекса».

Таким образом, в случае, если вознаграждение за предоставленное поручительство получено в рамках договора, заключенного до 01.01.2017, в котором вознаграждение определялось с учетом НДС, то в целях применения подпункта 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ организации необходимо внести соответствующие изменения в данный договор, установив новую стоимость без учета НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 апреля 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit