Департамент Общего аудита по вопросу налогообложения по НДС при приобретении услуг у белорусской компании

Отметим, что в ответе мы не анализируем законодательство Республики Беларусь. Вопрос будет рассмотрен нами с точки зрения российского законодательства и международных соглашений.

Также, мы исходим из того, что у поставщика анализируемых услуг отсутствует постоянное представительство на территории РФ.

Как следует из дополнительных пояснений, результатом выполнения услуг по лабораторной диагностике будет являться документ, содержащий результаты проведения анализа образцов.

При этом право собственности на расходные материалы, использованные Исполнителем при оказании услуг диагностики, не переходит к Организации.

Являемся ли мы налоговым агентом по НДС?

Российская Федерация и Республика Беларусь являются членами Евразийского экономического союза, взаимоотношения в котором регулируются Договором о Евразийском экономическом союзе, подписанном в г. Астане 29.05.14 (далее – Договор о ЕАЭС).

На основании пункта 2 статьи 72 «Принципы взимания косвенных налогов в государствах-членах» Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном приложением № 18 к настоящему Договору (далее – Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС).

Так, в соответствии с пунктом 28 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола[1]).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.

Пунктом 29 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС установлено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена.

Положения настоящего подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена;

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства-члена;

4) налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:

консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения настоящего подпункта применяются также при:

передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подпунктами 1 - 4 настоящего пункта.

Положения настоящего подпункта применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Услуги по проведению лабораторной медицинской диагностики не поименованы в подпунктах 1 – 4 пункта 29 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС. В этом случае, на наш взгляд, место реализации услуг определяется по месту нахождения продавца на основании подпункта 5 пункта 29 Приложения № 18 Договора о ЕАЭС. Следовательно, по нашему мнению, местом реализации таких услуг будет являться Республика Беларусь.

Таким образом, при оказании резидентом Республики Беларусь резиденту РФ услуг по проведению лабораторной медицинской диагностики взимание косвенных налогов (НДС) осуществляется в Республике Беларусь.

Следовательно, у Организации отсутствует обязанность по выполнению функций налогового агента по НДС.

Обращаем Ваше внимание, что сумму НДС, предъявленную поставщиком услуг – резидентом Республики Беларусь, Организация не вправе принять к вычету на основании следующего.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в случае использования указанных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные российскими организациями – поставщиками товаров (работ, услуг), либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ.

При этом возможность принятия к вычету сумм косвенного налога, предъявленного иностранными организациями, налоговым законодательством РФ не предусмотрена.

Данной позиции придерживаются и контролирующие органы.

Так, в Письме Минфина РФ от 01.07.14 № 03-07-08/31595 указано следующее:

«Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в случае использования указанных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные российскими налогоплательщиками - поставщиками товаров (работ, услуг), либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных иностранными организациями, в том числе Республикой Беларусь, при оказании услуг по ремонту движимого имущества, местом реализации которых Российская Федерация не признается, то нормами Кодекса вычет таких сумм налога не предусмотрен».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 26.06.14 № 03-07-13/1/30850, УФНС России по г. Москве от 27.10.2011 № 16-15/104421@.

В отношении возможности включения суммы НДС, предъявленной поставщиком услуг – резидентом Республики Беларусь, в состав расходов в целях налогообложения прибыли отметим следующее.

В общем случае в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Вместе с тем, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией является открытым.

При этом расходы в виде сумм налога, уплаченных по законодательству иностранных государств, отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

На основании вышеизложенного считаем, что расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства (в том числе Республики Беларусь), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в качестве других затрат, учитываемых в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Данный вывод подтверждается в Письме Минфина РФ от 01.07.14 № 03-07-08/31595:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 274 Кодекса определено, что налоговой базой для целей налогообложения прибыли организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой Кодекса.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрены налоги и сборы, начисленные только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, однако перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.

Так согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Кроме того, в статье 270 Кодекса, устанавливающей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержится прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов.

Учитывая изложенное, при приобретении товаров (работ, услуг) на территории иностранного государства суммы косвенных налогов, включаемые в цену товара в соответствии с законодательством иностранного государства, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса».

Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС РФ от 03.09.13 № ЕД-4-3/15969@.

Должны удерживать налог на доходы с иностранного юр. лица?

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Таким образом, в общем случае, иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в отношении таких доходов.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса);

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 настоящего Кодекса;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). В целях настоящей статьи термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

9.1) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;

10) иные аналогичные доходы.

Доходы, указанные в подпунктах 1 - 4 и 6 - 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1. статьи 309 НК РФ).

При этом согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Поскольку речь идет об услугах, оказываемых на территории Республики Беларусь, по нашему мнению, необходимо определить будет ли доход, получаемый исполнителем признаваться доходом от источников в РФ.

В связи с этим, считаем возможным обратиться к Методическим рекомендациями, изложенными в Приказе МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150^[2].

Несмотря на тот факт, что данные Рекомендации утратили силу, иных нормативных актов по рассматриваемым вопросам принято не было, в связи с чем, на практике, продолжают использоваться данные в Методических рекомендациях понятия и разъяснения.

Так, согласно пункту 2 Методических рекомендаций необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником дохода в РФ может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».

Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в РФ. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в РФ по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в РФ. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.

С учетом изложенного, учитывая, что рассматриваемые нами услуги оказываются на территории иностранного государства, сумма полученного дохода не подлежит обложению налогом на прибыль в связи с тем, что доход возникает не от источника в РФ, т.е. основания для исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль отсутствуют.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В настоящее время между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (21.04.95) (далее – Соглашение).

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства (Республика Беларусь) может облагаться налогом только в этом Государстве (Республика Беларусь), если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Таким образом, доходы поставщика – резидента Республики Беларусь, полученные от Организации за оказание услуг по проведению лабораторной медицинской диагностики подлежат обложению налогом только в Республике Беларусь.

Следовательно, у Организации отсутствует обязанность по выполнению функций налогового агента по налогу на прибыль в РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 18 мая 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit