Департамент общего аудита по вопросу демонтажа списанных основных средств

Таким образом, по нашему мнению, расходы на вывоз отходов железобетона следует рассматривать как расходы на ликвидацию объекта основных средств.

Бухгалтерский учёт

В соответствии с пунктом 31 ПБУ 6/01[1] доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99[2] прочими признаются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Следовательно, расходы на вывоз строительного мусора, образовавшегося в результате демонтажа фундамента списанной производственной линии, подлежат включению в состав прочих расходов в периоде возникновения. Кроме того, по нашему мнению, к расходам на ликвидацию относятся не только расходы на вывоз мусора, но и на работы по фактическому демонтажу фундамента[3].

При этом, списание основного средства в бухгалтерском учёте не ставится в зависимость от его фактического демонтажа.

К такому выводу пришёл Минфин РФ в Письме от 13.06.13 № 03-05-05-01/21929:

«Вопрос: Об отсутствии оснований для налогообложения налогом на имущество организаций движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств, а также о списании с бухучета не используемых для производства продукции основных средств до момента их фактического демонтажа (ликвидации) на основании утвержденного руководителем ОАО акта о списании объекта основных средств.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики совместно с Департаментом регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности рассмотрел письмо ОАО по вопросу списания с бухгалтерского учета не используемых для производства продукции основных средств до момента их фактического демонтажа (ликвидации) на основании утвержденного руководителем общества Акта о списании объекта основных средств, из которого был исключен разд. 3 унифицированной формы N ОС-4, и сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно обращаем внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 Кодекса.

На основании пп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которым стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Обязательные реквизиты первичного учетного документа установлены указанным Федеральным законом.»

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, по нашему мнению, расходы на демонтаж основного средства в виде стоимости вывоза строительного мусора подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату подписания акта выполненных работ.

При этом нормы НК РФ не связывают момент списания основного средства с моментом его фактического демонтажа.

Минфин РФ в Письме от 08.12.09 № 03-03-06/1/793 дал следующие разъяснения:

«Вопрос: Организация ввела в эксплуатацию объект основных средств - локальную сеть. При переезде организации демонтаж сети не производился ввиду невозможности ее использования в новом офисе. Организацией было принято решение о списании локальной сети с баланса в результате ликвидации. Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль учесть во внереализационных расходах остаточную стоимость ликвидируемого основного средства на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ? Является ли демонтаж обязательным условием ликвидации основного средства?

Ответ: В целях налогового учета списание не полностью амортизированного имущества возможно при его реализации или ликвидации.

Ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли организаций расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Таким образом, остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса. При этом в соответствии с положениями пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.»

Таким образом, Организация вправе признать расходы в виде остаточной стоимости основного средства, вне зависимости от того, было оно фактически демонтировано или нет.

В настоящее время отсутствуют официальные разъяснения о том, имеет ли Организация право признать расходы на демонтаж основного средства в более поздних налоговых (отчётных) периодах, после его списания (подписания акта ОС-4[4], или иного аналогичного документа) в составе внереализационных расходов.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.09.10 № 16-15/102338@ содержится следующий вывод:

«Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии (форма N ОС-4).

Акт должен содержать год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

При этом в Письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 Министерство финансов РФ добавляет, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями данного подпункта демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.»

Из анализа данного письма можно сделать вывод, что расходы подлежат признанию единовременно на дату подписания акта ОС-4 ликвидационной комиссией. При этом демонтаж не является обязательным условием для списания.

При этом, обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.12 по делу № А19-16172/2011:

«По мнению налоговой инспекции, работы по демонтажу трубопровода не могут быть отнесены к внереализационным расходам, поскольку проектно-сметной и технической документацией и свидетельскими показаниями подтверждается, что указанные работы являются отдельным этапом единого технологического процесса строительно-монтажных работ по возведению на их месте объекта основных средств, предназначенного для расширения производства на участке "Челнок-А3".

Суды первой и апелляционной инстанций, признали правомерным отнесение в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации затрат по демонтажу трубопроводов в связи с тем, что демонтаж технологических трубопроводов нельзя отнести к модернизации либо реконструкции основного средства, а также с учетом их ликвидации по причине износа.

Судами при рассмотрении дела также установлено, что еще одним основанием для дополнительного начисления обществу налога на прибыль явилось неправомерное, по мнению налоговой инспекции, включение в состав внереализационных расходов сумм, уплаченных обществу с ограниченной ответственностью (ООО) "ВиТ" по договору подряда N 207662004, за демонтаж оборудования, находящегося в здании 803 (трубопроводов и металлоконструкций в центральном ряду здания, в осях 112 - 133). Налоговая инспекция в ходе проверки пришли к выводу, что демонтаж трубопровода и металлоконструкций осуществлялся в связи с реконструкцией участка "Челнок-А".

В силу пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 названной статьи относятся, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае выбытия части объекта основных средств вследствие ликвидации происходит изменение первоначальной стоимости этого объекта, погашаемой за счет амортизации.

К работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами; к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что ликвидация основного средства не может рассматривается как реконструкция или модернизация объекта.

Довод налоговой инспекции о неправомерности включения спорных затрат в состав внереализационных расходов в связи с тем, что демонтаж трубопроводов являлся подготовительным этапом к реконструкции участка "Челнок-А", что по ее мнению, подтверждается проектно-сметной и технической документацией и свидетельскими показаниями должностных лиц общества и бывших работников ООО "ВиТ", является необоснованным.

Судами установлено, что основанием для отнесения в состав внереализационных расходов затрат на демонтаж оборудования послужила его ликвидации в соответствии с актом от 15.06.1990 N 17/534 в связи с износом этого оборудования. Актом инвентаризации списанного в 1990 году оборудования разделительного производства от 09.07.2007 N 17/1093 была проведена инвентаризация имущества, в результате которой было установлено наличие в зданиях 802, 803, 804, металлолома от списанного, но недемонтированного и неразобранного оборудования в количестве 39 505 тонн, в том числе на складе 35 и в зданиях 802, 803, 804. В приложениях к акту указано на списание оборудования (по зданию 803) - трубопроводов ГТВ, деаэрированной воды. В этой части было списано оборудование, позже демонтированное ООО "ВиТ" по договору подряда.»

Из данного Постановления можно сделать косвенный вывод, что Организация вправе включить в состав внереализацинных расходов стоимость демонтажа списанных в прошлых налоговых периодах основных средств, а не включать их в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Коллегия Налоговых Консультантов, 03 октября 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit