Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об учете операций по реализации ценных бумаг

Департамент общего аудита об учете операций по реализации ценных бумаг

31.10.2018
Вопрос

Каков порядок  налогообложения  прибыли/убытка российской организации в случае продажи акций (необращающихся на рынке ЦБ) российскому покупателю? Как отражается убыток в БУ и отчетности. Каковы риски?
Ответ

Бухгалтерский учёт

 В соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02[1] выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

 

Согласно пункту 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

 

Пунктом 40 ПБУ 19/02 установлено, что если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

 

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[2] прочими доходами являются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99[3] прочими расходами являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

 

Отражение выбытия акций, необращающихся на организованном рынке ценных бумаг, производится на дату перехода права собственности. Оценка выбывающих акций производится способом, закреплённым в учётной политике. Величина денежных поступлений от продажи и стоимость выбывших акций отражаются в составе прочих доходов и прочих расходов соответственно. Если в отношении данных акций создавался резерв под обесценение, то сумма такого резерва также подлежит отнесению в состав прочих доходов.

 

В соответствии с Планом счетов[4] в бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие записи:

Дт91.02 – Кт58 – списана стоимость проданных акций;

Дт76 – Кт91.01 – отражен доход от продажи акций;

Дт59 – Кт91.01 – величина созданного резерва отнесена в состав прочих расходов.

 

В пункте 42 ПБУ 19/02 указано, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, в том числе, данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

 

Пунктом 27 Приказа № 34н[5]  установлено, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений.

 

Указанная информация подлежит отражению в Разделе 3 «Финансовые вложения» Приложения № 3 к Приказу Минфина РФ № 66н[6].

 

Налог на прибыль

 

В нашем ответе мы будем исходить из того, что операции по купле-продаже акций не признаются контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

 

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

 

Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277[7] настоящего Кодекса, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

 

Таким образом, налоговая база при реализации акций рассчитывается как цена реализации акции, которую Организация вправе уменьшить на величину понесённых расходов, в том числе на цену приобретения акций и расходы, непосредственно связанные с приобретением и продажей (комиссии, услуги оценщика, регистратора и т.п.)[8].

 

Порядок определения цены сделки по операциям с необращающимися ценными бумагами для целей налогообложения установлен пунктом 16 статьи 280 НК РФ:

«По необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях настоящей статьи предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

В случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок[9] определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается в целях настоящей главы Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.»

 

Однако в пункте 29 статьи 280 НК РФ (с учётом изменений, вступающих в силу с 01.01.16[10]) указано, что положения подпунктов 2 и 3 пункта 12 и пунктов 14 - 17 и 19 настоящей статьи в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса.

В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.

 

Следовательно, поскольку сделка не является контролируемой, то величина дохода для целей налогообложения определяется как фактическая цена акции (в соответствии с условиями договора).

 

При определении величины расходов необходимо учитывать, что порядок определения цены акций зависит от даты их приобретения. Поскольку пункт 29 статьи 280 НК РФ вступил в силу с 01.01.16, то порядок определения цены акции, предусмотренный данным пунктом применяется к акциям, приобретённым после вступления в силу данного пункта.

 

Разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина РФ от 13.03.17 № 03-03-06/1/13851:

«Вопрос: Применяются ли положения п. 29 ст. 280 НК РФ в отношении контроля расходов на приобретение ценных бумаг, реализуемых после 01.01.2016, если ценные бумаги приобретены до 31.12.2015 в рамках сделки, не признаваемой контролируемой в соответствии с разд. V.1 НК РФ? Признается ли фактическая цена приобретения таких ценных бумаг рыночной для целей налога на прибыль?

Ответ: С 01.01.2016 вступил в силу пункт 29 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которому положения подпунктов 2 и 3 пункта 12 и пунктов 14 - 17 и 19 статьи 280 Кодекса в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 Кодекса.

При этом в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 Кодекса, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.

Учитывая, что в налоговом учете налогоплательщика-продавца моментом возникновения доходов от реализации ценных бумаг является дата их реализации, а в налоговом учете налогоплательщика-покупателя на дату приобретения определяется стоимость таких ценных бумаг, то и положения пункта 29 применяются только к сделкам с ценными бумагами, реализованными (приобретенными) начиная с 01.01.2016.

Необходимо отметить, что ценные бумаги принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой в соответствии со статьями 280 и 329 Кодекса, которая отражается в соответствующем регистре налогового учета на дату их приобретения.

Таким образом, ценные бумаги принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой в соответствии с положениями Кодекса, действующими на дату их приобретения. Так, приобретая ценные бумаги в 2014 - 2015 годах, налогоплательщик определяет их стоимость для целей налогового учета с учетом положений подпунктов 2 и 3 пункта 12 и пунктов 14 - 17 и 19 статьи 280 Кодекса.

Подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 Кодекса установлено, в частности, что датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Следовательно, в случае реализации после 01.01.2016 ценных бумаг, приобретенных до указанной даты, соответствующая налоговая база уменьшается на стоимость таких ценных бумаг, определенную и отраженную в регистрах налогового учета на дату их приобретения.

При этом доходы от реализации таких ценных бумаг определяются с учетом положений пункта 29 статьи 280 Кодекса в зависимости от признания сделки по их продаже контролируемой.»[11]

 

Таким образом, если сделка по продаже акций не является контролируемой, и акции были приобретены после 31.12.15, то расходом признаётся фактическая стоимость приобретения акций. В случае, если акции были приобретены до 31.12.15, то в расходы включается их  стоимость, определяемая в соответствии с пунктом 16 статьи 280 НК РФ[12].

 

В пункте 23 статьи 280 НК РФ указано, что если иное не установлено настоящей главой, при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

 

Метод списания стоимости акций на расходы определяется в соответствии с учётной политикой для целей налогообложения.

 

Налоговый учёт убытков при реализации ценных бумаг

 

Согласно статье 329 НК РФ прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно.

 

Пунктом 21 статьи 280 НК РФ установлено, что доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе.

 

В соответствии с абзацем 1 пункта 22 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 настоящего Кодекса, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьей 304 настоящего Кодекса.

В пункте 24 статьи 280 НК РФ указано, что убытки, определенные в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами.

 

Следовательно, налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами учитывается обособленно от налоговой базы по операциям с обращающимися ценными бумагами и обособленно от общей налоговой базы. При этом налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами может быть уменьшена на величину убытка, полученного при определении общей налоговой базы[13].

 

В абзаце 2 пункта 22 статьи 280 НК РФ указано, что убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 настоящего Кодекса.

 

Согласно пункту 2.1 статьи 283 НК РФ в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 настоящего Кодекса), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

 

Следовательно, убыток от реализации необращающихся ценных бумаг может быть перенесён на будущие налоговые периоды. При этом на сумму указанного убытка может быть уменьшена налоговая база только по операциям с необращающимися ценными бумагами. В налоговые периоды 2019-2020 года такая налоговая база может быть уменьшена не более чем на 50% (за каждый налоговый период).

 

Операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке подлежат отражению на Листе 05 Налоговой декларации по налогу на прибыль[14].

 

Налоговая ставка

 

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.2 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящим пунктом.

 

Согласно абзацу 1[15] пункта 1 статьи 284.2 НК РФ налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 настоящего Кодекса, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.

 

Пунктом 2 статьи 284.2 НК РФ установлено, что с учетом требования, предусмотренного пунктом 1 настоящей статьи, налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 настоящего Кодекса, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций, при соблюдении в отношении указанных акций одного из следующих условий:

1) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями;

2) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

3) если акции российских организаций на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у указанного налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;[16]

4) если акции составляют уставный капитал российских организаций, не более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, за исключением акций, в отношении которых соблюдается условие, установленное подпунктом 2 настоящего пункта.

 

Следовательно, если рассматриваемые акции  являются акциями российских организаций и принадлежат Организации на праве собственности более пяти лет, то доход от реализации таких акций облагается по ставке 0%, при соблюдении одного из условий:

- акции относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения; или

- акции составляют уставный капитал российской организации, активы которой состоят из недвижимого имущества менее чем на 50%.

 

В противном случае применяется ставка 20%.

 

Отметим, что положения статьи 284.2 НК РФ применяются в отношении тех ценных бумаг, которые были приобретены после 01.01.2011 – пункту 7 статьи 5 Закона от 28.12.10 № 395-ФЗ[17], Письмо Минфина РФ от 25.06.18 № 03-03-06/1/43480.

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 сентября 2019 года



[1] Приказ Минфина России от 10.12.02 № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02»

[2] Приказ Минфина России от 06.05.99 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»

[3] Приказ Минфина России от 06.05.99 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»

[4] Приказ Минфина РФ от 31.10.00 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

[5] Приказ Минфина РФ от 06.07.99 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»

[6] Приказ Минфина РФ от 02.07.10 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

[7] Пункт 10 статьи 309.1 и пункт 2.2 статьи 277 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применимы

[8] Письмо Минфина РФ от 25.08.14 № 03-03-06/1/42312

[9] До утверждения порядка Банком России, действует Приказ ФСФР РФ от 09.11.10 № 10-66/пз-н «Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации»

[10] Федеральный закон от 28.12.13 № 420-ФЗ

[11] Аналогичное мнение  содержится в Письме Минфина РФ от 28.12.17 № 03-03-06/1/87857

[12] В случае, если акции были приобретены до 01.01.10, то стоимость акций определяется в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 25.11.09 № 281-ФЗ (Письма Минфина РФ от 27.04.15 № 03-03-06/1/24229, от 04.05.12 № 03-03-06/1/230)

[13] Письмо Минфина РФ от 19.05.15 № 03-03-06/1/28627

[14] Приказ ФНС России от 19.10.16 № ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»

[15] Абзац 2 пункта 4.1 статьи 284 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется, так как в пункте 1 статьи 284.2.1 НК РФ идёт речь об обращающихся на рынке ценных бумаг акциях высокотехнологичного  (инновационного) сектора экономики (условия для применения ставки 0 не соблюдаются)

[16] Подпункты 2 и 3 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ не применяются до 01.01.23 (Федеральный закон от 29.12.15 № 396-ФЗ)

[17] Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ»

от 28.12.10 № 395-ФЗ.


Назад в раздел