Департамент общего аудита о премировании сотрудников за стаж работы в Компании

1. Можем ли мы уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль по таким премиям?

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ (пункт 10 статьи 255 НК РФ).

Статьей 191 ТК РФ установлено, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

Согласно статье 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Из приведенных положений, на наш взгляд, можно сделать вывод, что в составе расходов на оплату труда, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, могут учитываться премии, уплачиваемые за выслугу лет, если такие премии предусмотрены коллективным договором, локальными нормативными актами, трудовыми договорами Организации.

В рассматриваемом нами случае Положением об оплате труда и премировании работников, об основных способах нематериального стимулирования (далее - Положение) предусмотрены стимулирующие единовременные выплаты за продолжительность работы в Компании.

Следовательно, такие стимулирующие выплаты, по нашему мнению, Организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Высказанная нами позиция подтверждается разъяснениями фискальных органов и судебными инстанциями.

Так, в Письме ФНС РФ от 11.08.14 № ГД-4-3/15717@ было отмечено следующее:

«…расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами».

Аналогичная точка зрения высказана в письмах УФНС РФ по г. Москве от 15.06.10 № 16-15/062759@, Минфина РФ от 25.06.14 № 03-03-10/30606, от 23.01.08 № 03-03-06/2/5, а также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.08 по делу № А28-1630/2008-43/29, ФАС Северо-Западного округа от 24.04.06 по делу № А66-14500/2005.

2. Будут ли эти премии участвовать в расчете среднего заработка? Если будут, то каким образом, в полной сумме или пропорционально отработанному времени в расчетном периоде?

На основании статьи 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления.

Особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленного настоящей статьей, определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Так, Постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922 утверждены Особенности порядка исчисления средней заработной платы (далее – Постановление № 922).

В соответствии с пунктом 2 Постановления № 922 для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам относятся:

н) премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда.

На основании изложенного, считаем, что рассматриваемые нами стимулирующие единовременные выплаты учитываются при расчете среднего заработка, поскольку их выплата предусмотрена соответствующим Положением.

Пунктом 15 Постановления № 922 установлен порядок, в котором учитываются вознаграждения при расчете среднего заработка в зависимости от вида таких вознаграждений.

Так, при определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке:

- ежемесячные премии и вознаграждения - фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, - независимо от времени начисления вознаграждения.

В рассматриваемом нами случае Положением о премировании предусмотрены следующее стимулирующие выплаты:

«Стимулирующие единовременные выплаты за продолжительность работы в Компании от должностного оклада:

5 лет – 30%;

10 лет – 50%;

15 лет – 100%.

Выплата производится вместе с зарплатой за тот месяц, в котором произошло событие».

Из приведенной формулировки, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что выплата представляет собой разовое вознаграждение, выплачиваемое в том месяце, в котором произошло определенное событие – стаж работы составил срок, кратный 5-ти годам. При этом данное вознаграждение не начисляется за какой-то определенный промежуток времени, тем более, не относится к определенному календарному году.

На основании изложенного, считаем, что рассматриваемые нами стимулирующие единовременные выплаты учитываются при расчете среднего заработка в том случае, если они фактически были начислены в расчетном периоде в соответствии с абзацем вторым пункта 15 Постановления № 922.

При этом в силу абзаца 5 и 6 пункта 15 Постановления № 922, в случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном настоящим пунктом.

Таким образом, если в рассматриваемом нами случае расчетный период будет отработан не полностью и выплата начисляется не за фактически отработанное время, то она включается в расчет среднего заработка пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минздравсоцразвития РФ от 26.06.08 № 2337-17:

«В соответствии с ч. 2 п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007г. № 922, в случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 настоящего Положения, не пересчитываются пропорционально отработанному времени только премии и вознаграждения, которые начислены за фактически отработанное время за месяцы расчетного периода. Иные премии и вознаграждения в этом случае учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, путем деления фактически начисленной суммы премиальных выплат, подлежащих пересчету, на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели в расчетном периоде по норме и умножения на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели, приходящихся на отработанное время, а не пропорционально фактически отработанному времени в периоде, за который начислена премия».

С учетом изложенного, еще раз отметим:

1. Стимулирующие единовременные выплаты за продолжительность работы в Компании учитываются при расчете среднего заработка, поскольку их выплата предусмотрена системой оплаты труда Организации.

2. Такие выплаты учитываются при расчете среднего заработка пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

3. Необходимо ли создавать резерв, в бухгалтерском и налоговом учете, на такие премии? На данный момент мы создаем резерв только на вознаграждения по итогам года.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010[1] обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В силу пункта 6 ПБУ 8/2010 условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что оценочное обязательство признается в том случае, если у организации существует обязательство, или обязательство возникнет с высокой долей вероятности (условно, например, более 50%), при этом сроки и/или размер исполнения обязательства на момент признания не определен.

В рассматриваемом нами случае обязательство по оплате стимулирующей единовременной выплаты возникает из соответствующего Положения, т.е. предусмотрено системой оплаты труда Организации.

При этом для возникновения оценочного обязательства на отчетную дату, на наш взгляд, необходимо, чтобы с большой долей вероятности у Организации по условиям Положения возникала обязанность перед сотрудниками по уплате соответствующего вознаграждения, либо в случае возникновения обязательства по уплате вознаграждения были неопределенны размер и/или срок исполнения.

Из анализа условий Положения о премировании следует, что:

- на отчетную дату не существует обязательства, т.к. обязательство по уплате вознаграждения возникает лишь в том месяце, в котором продолжительность работы конкретного сотрудника в Компании будет кратна 5-ти годам. До наступления такого события, на наш взгляд, Организация не может иметь достаточной уверенности в возникновении такого обязательства в виду того, что сотрудник, например, может уволиться до предполагаемой даты;

- размер обязательства определяется в процентах от оклада, т.е. может быть определен на момент возникновения обязательства;

- выплата вознаграждения осуществляется  вместе с заработной платой за тот месяц, в котором произошло событие, т.е. срок исполнения обязательства также определен.

На основании изложенного, считаем, что у Организации не возникает обязанности по признанию оценочного обязательства в бухгалтерском учете в связи с возникновением обязательства по оплате стимулирующих единовременных выплат за продолжительность работы в Компании.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (пункт 6 статьи 324.1 НК РФ).

С учетом изложенного, считаем, что Организация вправе принять решение о создании резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет в налоговом учете. Однако, на наш взгляд, такое решение будет нецелесообразным в виду того, что существует вероятность, что в текущем периоде обязанность по оплате стимулирующей выплаты может в принципе не возникнуть. Кроме того, такие выплаты, скорее всего, не будут существенно влиять на размер расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, соответственно, отсутствует необходимость в их равномерном признании в течение года. Кроме того, создание резерва в налоговом учете приведет к различному порядку признания расходов в виде стимулирующих выплат в бухгалтерском и налоговом учете, т.е. такой порядок учета может привести к возникновению временных разниц.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 января 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit