Департамент общего аудита о порядке определения цены сделки в случае продажи дебиторской задолженности

Ответ

Продажа дебиторской задолженности представляет собой перемену лиц в обязательстве путем уступки права требования долга.

Следовательно, продажа дебиторской задолженности возможна в случае, если существует право требовать в счет погашения данной дебиторской задолженности чего-либо (отгрузки товара, выполнение работ, денежных средств и т.д.).

В связи с этим, мы исходим из предположения, что в рассматриваемом случае, дебиторская задолженность означает наличие встречного обязательства лица, за которое была произведена оплата.

Согласно статье 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

На основании статьи 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Соответственно, стороны договора цессии вправе установить любую стоимость уступаемого права, в том числе с диксконтом. При этом не требуется обоснования установленной сторонами стоимости права требования.

Вместе с этим, следует отметить следующее.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ  в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке, в частности:

- при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1  или пунктом 2.2 статьи 277  настоящего Кодекса.

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 , 2.1  и 3 пункта 1  настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт  2 статьи 268 НК РФ)

При этом в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Статья 279 НК РФ предусматривает, что, если в случае реализации имущественного права получен убыток, то этот убыток учитывается в следующем размере:

-если срок платежа, установленный договором реализации товаров (работ, услуг), уже наступил - в полной сумме;

-если срок платежа, установленный договором реализации товаров (работ, услуг), не наступил - в сумме, не превышающей предельную величину убытка.

В свою очередь предельная величина убытка определяется одним из следующих методов (выбранный метод закрепляется налогоплательщиком в учетной политике):

-исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ;

-исходя из максимального значения процентной ставки.

При этом согласно пункту 4 статьи 279 НК РФ при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 настоящего Кодекса, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений пункта 1 настоящей статьи.

Учитывая изложенное, подведем итог.

Цена сделки определяется с применением методов раздела V.1 НК РФ в случае признания сделки контролируемой.

В иных случаях, фактическая цена сделки признается рыночной.

В случае, если срок платежа по договору не наступил при определении предельного размера убытка, учитываемого в целях исчисления налог на прибыль, могут применяться методы раздела V.1 НК РФ (в случае, если такой порядок выбрал налогоплательщик).

Поскольку у нас отсутствует информация о том, является ли сделка по уступке права требования контролируемой, рассмотрим возможность применения независимой оценки в подобной ситуации.

Статьей 105.7 НК РФ установлены методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

В соответствии с пунктом 9 статьи 105.7 НК РФ в случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

В пункте 7 Обзора практики от 16.02.17 в отношении применения отчета оценщика в целях ТЦО указано следующее:

«Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях. При этом отчет признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком.

Хозяйственное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым ему с применением результатов независимой оценки был доначислен налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в отношении операций по сдаче в аренду нежилых помещений.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции, среди прочего, обратил внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Используемое же в оценочной деятельности понятие рыночной стоимости определено статьей 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) как наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях.

Исследовав представленный налоговым органом отчет об оценке, суд пришел к следующему выводу: состояние спроса на аренду помещений оценщиком во внимание не принималось, что в совокупности с иными допущенными оценщиком нарушениями не позволяет принять этот отчет в качестве источника сведений, необходимых для корректировки налоговой базы.

Постановлением суда апелляционной инстанции, с выводами которого согласился суд округа, решение суда оставлено без изменения.

Разрешая аналогичные споры в условиях действия раздела V.1 НК РФ, необходимо учитывать, что использование отчета об оценке рыночной стоимости в целях осуществления корректировок налоговых баз допускается законом:

в качестве источника информации, используемой при сопоставлении условий сделок, если сведения о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, а также иные источники сведений, перечисленные в пункте 1 статьи 105.6 НК РФ, отсутствуют или являются недостаточными (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.6 Кодекса);

вместо методов определения доходов (прибыли, выручки), предусмотренных главой 14.3 НК РФ, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню (пункт 9 статьи 105.7 Кодекса).

Оценивая доказательную силу отчета об оценке, в этих случаях необходимо принимать во внимание, что в силу абзаца третьего пункта 1 статьи 105.3 Кодекса под рыночными ценами для целей НК РФ понимаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Таким образом, как и ранее, закон исходит из сопоставления условий контролируемой сделки прежде всего с условиями фактически совершенных независимыми контрагентами сопоставимых сделок (фактическими показателями деятельности).

Кроме того, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, согласно пункту 10 статьи 105.3 НК РФ стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения».

Вышеприведенные разъяснения ВС РФ также даны в отношении применения отчета оценщика в целях корректировки налоговой базы именно налоговым органом.

Ещё раз отметим, что нормы НК РФ в отношении методов определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночному уровню установлены для применения налоговым органом.

При этом налогоплательщик вправе руководствоваться указанными в НК РФ методами.

В Письме Минфина РФ от 23.06.15 № 03-01-18/36188 указано следующее:

«В отношении признания сделки разовой для целей раздела V.1 Кодекса обращаем внимание на следующее.

Согласно статье 105.7 Кодекса под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

При этом осуществленной на разовой основе сделкой, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, может считаться сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации, совершаемая налогоплательщиком не чаще одного раза за соответствующий налоговый период (календарный год) с каждым из контрагентов.

Кроме того, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, разовые сделки следует разграничивать на сделки, относящиеся и не относящиеся к основной деятельности организации. Так, разовые (единичные) сделки, например по приобретению имущественных прав или объектов недвижимости, в зависимости от хозяйственной ситуации могут быть неразрывно связаны с основной деятельностью организации.

Соответствие цены, примененной в разовой сделке, рыночной цене может быть определено на основании пункта 9 статьи 105.7 Кодекса исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности, в случае, если методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене.

Исходя из вышеизложенного, использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню, возможно в случае, когда методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, не позволяют определить такое соответствие. При этом в ситуациях, когда сделки не относятся к основной деятельности организации, но при этом осуществляются на периодической основе, в первую очередь, в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной, необходимо руководствоваться методами, указанными в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса.

Анализ таких сделок, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, следует осуществлять отдельно в отношении каждого контрагента за соответствующий налоговый период (календарный год). При этом выбор стороны анализируемой сделки осуществляется с учетом результатов анализа коммерческих (экономических) рисков, используемых активов и функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота.

В случае невозможности использования методов, указанных в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, результаты независимой оценки могут использоваться в качестве источника информации».

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, Организации целесообразно использовать отчет оценщика для подтверждения рыночного уровня цен по контролируемым сделкам в случае, если указанные сделки являются разовыми и не связаны с основной деятельностью Организации.

В противном случае, не исключаем, что при проведении проверки налоговым органом будут применены методы, приведенные в главе 14.3 НК РФ, что может повлечь доначисление налогов.

Рассматривая вопрос об уступке права требования с дисконтом и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму полученного убытка, также обращаем Ваше внимание на следующее.

С 19.08.17 вступила в силу статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

 

В Письме ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-7/16152@ даны следующие разъяснения в отношении применения нормы пункта 1 статьи 54.1 НК РФ:

«…Пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме…».

В Письме ФНС России от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@ изложено:

«…Так, пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

….

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика….

…При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

Таким образом, налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета…».

Следовательно, в силу нормы пункта 1 статьи 54.1. НК РФ недопустимо злоупотребление правами (умышленные действия) налогоплательщика направленными на создание схем налогообложения исключительно с целью занижения налоговой базы и неуплаты налога в бюджет.

В таком случае, налоговым органам необходимо получить доказательства об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на неуплату налога в бюджет.

Отметим, что об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует такая совокупность факторов, как взаимозависимость участников сделки, согласованность действий участников сделки направленных на неуплату налога в бюджет, осуществление транзитных операций, особые формы расчета, создание искусственного документооборота и др.

С учетом изложенного, в случае если налоговыми органами будет выявлена совокупность факторов, свидетельствующих об умышленных действиях  налогоплательщика, порочащих деловую цель сделки и направленных исключительно на минимизацию налоговых обязательств к уплате в бюджет, то налоговыми органами налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Следует отметить, что на текущий момент арбитражная практика, основанная на нормах статьи 54.1 НК РФ, отсутствует. В связи с чем, не представляется возможным предположить аргументацию налогового органа при рассмотрении подобных дел.

Вместе с этим, на наш взгляд, в данном случае, будет применим подход, используемый в арбитражных делах, касающихся получения необоснованной налоговой выгоды.

Постановлением Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53) было введено понятие  «налоговая выгода».

Так, согласно пункту 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления № 53).

На основании пункта 5 Постановления № 53 в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

Сам по себе факт продажи права требования долга с дисконтом не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, однако, совокупность других обстоятельств может повлечь соответствующие выводы со стороны налоговых органов.

Коллегия Налоговых консультантов, 23 апреля 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел