Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о моменте признания дебиторской задолженности безнадежной

Департамент общего аудита о моменте признания дебиторской задолженности безнадежной

19.10.2018
Вопрос

У нас есть должник, на которого мы подали в суд. Суд вынес решение в нашу пользу о признании долга. Мы направили судебным приставам исполнительный лист для взыскания. На сомнительную дебиторку создали резерв.
Пока мы судились и запускали исполнительное производство наш должник объявил себя банкротом. Мы не успели включиться в реестр кредиторов и соответственно ничего не получим от продажи имущества клиента при процедуре банкротства. Дебиторка для нас нереальна к взысканию. Получили постановление от судебных приставов о закрытии ИП.
В какой момент мы можем списать дебиторскую задолженность в бухгалтерском и налоговом учете? В момент получения документа от приставов или надо ждать окончания процедуры банкротства и исключения из ЕГРЮЛ?
Ответ

Налоговый учет

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

 

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 02.10.07 № 229-ФЗ (далее – Закон № 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

 

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

 

Из приведенных норм следует, что в случае, если дебиторская задолженность является безнадежной, т.е. может быть квалифицирована нереальной к взысканию или по ней истек срок исковой давности, то она подлежит списанию. При этом, если по данной задолженности создавался резерв, то она списывается за счет резерва, в ином случае, задолженность включается в состав внереализационных расходов.

 

В свою очередь задолженность признается безнадежной в целях исчисления налога на прибыль при условии выполнения одного из приведенных ниже условий:

- истек срок исковой давности обязательства;

- прекратилось обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;

- прекратилось обязательство вследствие ликвидации организации;

- невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по следующим основаниям:

1) невозможно установить место нахождения должника;

2) у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.

 

В Письме Минфина РФ от 06.08.18 № 03-03-06/1/55301 по вопросу применения пункта 2 статьи 266 НК РФ были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными….

Таким образом, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной при наступлении одного из вышеперечисленных событий и при надлежащем документальном оформлении».

 

Следовательно, каждое из приведенных в пункте 2 статьи 266 НК РФ условий, является самостоятельным основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной с последующим ее списанием.

 

К вопросу прилагается Постановление судебных приставов-исполнителей об окончании исполнительного производства от 20.07.18 (далее - Постановление).

Судебный пристав-исполнитель согласно представленному Постановлению, руководствуясь подпунктом 7 пункта 1 статьи 47 Закона № 229-ФЗ, постановил:

1. Исполнительное производство окончить.

2. Отменить все назначенные меры принудительного исполнения, а также установленные для должника ограничения.

3. Исполнительный документ направить конкурсному управляющему.

 

Проанализируем основания для прекращения исполнительного производства судебным приставом-исполнителем.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю:

- если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества (подпункт 3);

- если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (подпункт 4).

 

В силу пункта 3 статьи 46 Закона № 229-ФЗ судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

 

Между тем, в силу пункта 1 статьи 47 Закона № 229-ФЗ исполнительное производство оканчивается судебным приставом-исполнителем в случаях:

3) возвращения взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным статьей 46 настоящего Федерального закона;

7) признания должника банкротом и направления исполнительного документа арбитражному управляющему, за исключением исполнительных документов, указанных в части 4 статьи 69.1 и части 4 статьи 96 настоящего Федерального закона.

 

Из приведенных положений следует, что исполнительно производство может быть окончено судебным приставом-исполнителем по разным основаниям.

Так, в частности, исполнительное производство может быть прекращено в случае возвращения взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным статьей 46 Закона № 229-ФЗ, в том числе:

- если невозможно установить местонахождение должника, его имущества;

- если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.

 

Отдельным основанием для прекращения исполнительного производства является признание должника банкротом и направление арбитражному управляющему исполнительного документа.

 

В рассматриваемом нами случае основанием для прекращения исполнительного производства является признание должника банкротом и направление арбитражному управляющему исполнительного документа.

 

Данное основание не поименовано в пункте 2 статьи 266 НК РФ в качестве условия для признания дебиторской задолженности безнадежной.

 

Следовательно, Организация не вправе на основании постановления судебного пристава-исполнителя осуществить списание дебиторской задолженности.

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной будет являться прекращение обязательства в связи с ликвидацией должника.

 

Косвенно, высказанная нами позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ, изложенными в Письме от 29.05.13 № 03-03-06/1/19566:

«В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Учитывая, что задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", срок взыскания указанной задолженности в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.

Таким образом, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям, либо в случае ликвидации организации в установленном порядке».

 

Кроме того, в Письмо Минфина РФ от 25.04.18 № 03-03-06/2/28038 было отмечено следующее:

«2. Пункт 2 статьи 266 НК РФ содержит закрытый перечень оснований, каждое из которых служит самостоятельным основанием для признания задолженности безнадежной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, указанным в названном пункте.

Следовательно, только суммы задолженности, в отношении которых меры принудительного взыскания проводились и имеются соответствующие постановления судебного пристава-исполнителя, могут быть признаны безнадежным долгом для целей налогообложения по указанному основанию пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Часть задолженности по долговому обязательству, к которой меры принудительного взыскания не применялись, может быть признана безнадежной по любому иному основанию, установленному пунктом 2 статьи 266 НК РФ».

 

В рассматриваемом нами случае, на основании Постановления судебного пристава-исполнителя прекращено проведение мер принудительного взыскания не в связи с тем, что невозможно установить местонахождения должника и/или отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, а на том основании, что должник признан банкротом. В этом случае исполнительный лист не возвращается взыскателю, а передается арбитражному управляющему для реализации возможности взыскать долг в рамках процедуры банкротства.

Из вопроса следует, что Организацию не успели включить в реестр кредиторов, однако, данное основание также не предусмотрено положениями пункта 2 статьи 266 НК РФ в качестве условия для признания задолженности безнадежной в целях исчисления налога на прибыль.

 

Таким образом, подводя итоги изложенному выше еще раз отметим, что, по нашему мнению, в рассматриваемом нами случае Организация будет вправе списать дебиторскую задолженность в качестве безнадежной в момент ликвидации должника, т.е. исключения его из ЕГРЮЛ.

 

 

Бухгалтерский учет

 

Согласно пункту 77 Приказа № 34н дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70  настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

 

Таким образом, списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производится по следующим основаниям:

- срок исковой давности истек;

- долг нереален к взысканию.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200  ГК РФ.

 

В отношении признания дебиторской задолженности нереальной к взысканию отметим следующее.

Нормы бухгалтерского законодательства не раскрывают понятие «нереальных к взысканию» долгов.

 

При этом формулировка пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н для списания нереальной к взысканию задолженности требует проведения инвентаризации, а также наличия приказа руководителя и соответствующего обоснования причин невозможности взыскания задолженности.

Соответственно, невозможность взыскания задолженности должна быть должным образом обоснована.

 

 На практике используется перечень оснований для списания задолженности, установленный нормами НК РФ:

- ликвидация должника;

-  прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;

- невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

 

Отметим, что в Письме от 29.01.08 № 07-05-06/18 Минфин РФ указал, что при списании долгов, нереальных для взыскания, следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса  РФ.

 

Учитывая, что перечень для признания задолженности нереальной к взысканию нормами бухгалтерского законодательства не установлен, Организация, по нашему мнению, вправе самостоятельно установить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

 

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе принять решение о признании для целей бухгалтерского учета задолженности нереальной к взысканию с последующим ее списанием в связи с тем, что ее требования не были включены в реестр требования кредиторов. Следовательно, такая задолженность не может быть взыскана в рамках процедуры банкротства.

 

Между тем, считаем, что в целях единообразно подхода в бухгалтерском и налоговом учете Организация также вправе списать задолженность в бухгалтерском учете в момент ликвидации должника.

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 13 сентября 2018 года


Назад в раздел