Вопросы специального порядка учета при налогообложении прибыли операций с ценными бумагами, выпущенными в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществл

Мнение консультантов.

В целях расчета налога на прибыль учитывается финансовый результат от погашения ценной бумаги, определяемый как доходы от погашения (выручка, включающая накопленный (купонный) доход) за вычетом расходов, в том числе затрат на приобретение ценной бумаги.

В налоговых периодах «2022», «2023» годы финансовый результат от погашения еврооблигаций учитывается исходя из применения кассового метода при признании дохода от погашения, то есть в день поступления средств на счета в банках, погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. До указанного момента Банк  не вправе учитывать в целях налогообложения расходы на приобретение еврооблигаций.

Начисленные в 2022, 2023 годах доходы в виде процентов по еврооблигациям также признаются на дату поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года. Указанная норма утрачивает силу с 01.01.2024г.

В случае непоступления денежных средств до 31.12.2023г. и непродления действия абзаца 5 пункта 3 и  подпункта 14 пункта 4 статьи 271 НК РФ, при налогообложении прибыли Банк должен учесть в  первом отчетном периоде налогового периода «2024 год»  финансовый результат (прибыль/убыток) от погашения еврооблигаций в виде доходов от погашения (выручка по курсу на дату фактического погашения еврооблигаций в 2022, 2023 годах) за вычетом расходов на их приобретение, а также признать в составе внереализационных доходов/расходов соответствующую положительную/отрицательную курсовую разницу от переоценки сумм выручки от погашения. Также в составе внереализационных доходов подлежат признанию  процентные (купонные) доходы, начисленные в 2022, 2023 годах по курсу:

- на 31.03.2024г. (а также на 31.01.2024, 29.02.2024г. при уплате налога на ежемесячной основе) – если Банк применял порядок учета курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 и подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ;

- на конец каждого месяца соответствующего налогового периода «2022», «2023» год – если Банк не применял порядок учета курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 и подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 53 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности налогоплательщика не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 1 статьи 54 НК РФ).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Согласно статье 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1). Отдельно налогоплательщиком определяется налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2). 

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

На основании статьи 38 НК РФ ценные бумаги в целях НК РФ признаются товаром^[1].

Доходом от реализации в целях главы 25 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ).

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы (статья 250 НК РФ):

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса) (пункт 6);

- в виде положительной курсовой разницы^[2], за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (пункт 11).

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в числе прочего, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы^[3], за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ, согласно которой:

- доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении^[4] (пункт 2);

- расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение)^[5], затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении^[6] (пункт 3);

- суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении ценных бумаг, в отношении которых условиями выпуска предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами на дату фактического получения налогоплательщиком частичного погашения номинальной стоимости пропорционально доле выплат, фактически полученных при частичном погашении номинальной стоимости, в общей сумме выплат номинальной стоимости, подлежащих погашению по условиям выпуска ценной бумаги после даты приобретения налогоплательщиком ценной бумаги (пункт 6);

- доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе^[7] (пункт 21);

- профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктом 21 настоящей статьи, настоящим пунктом и статьей 304 настоящего Кодекса (пункт 26).

Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг определен статьей 329 НК РФ, согласно которой доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации, а расходом при реализации ценных бумаг признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы).

Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно.

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.

Порядок признания доходов от реализации (погашения)/расходов, связанных с реализацией еврооблигаций

В соответствии с общим порядком признания доходов от реализации при методе начисления, определенным пунктом 3 статьи 271 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39^[8] настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При этом в силу абзаца пятого пункта 3 статьи 271 НК РФ для дохода от погашения долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается дата, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 273 настоящего Кодекса. Данная норма введена Законом № 323-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года, и применяется по 31 декабря 2023 года включительно (пункт 35 «а» статьи 1, пункты 6, 16 статьи 4 Закона № 323-ФЗ). В свою очередь, на основании пункта 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

В Письме Минфина РФ от 01.06.2023г. № 03-03-06/2/50342 отмечено, что предусмотренные Законом № 323-ФЗ нормы о налогообложении дохода от реализации (погашения) долговых ценных бумаг были введены в главу 25 НК РФ как ответные меры по обеспечению развития российской экономики в условиях внешнего санкционного давления и направлены на снижение фискальной нагрузки на российских юридических лиц - владельцев долговых ценных бумаг российских эмитентов, выпущенных в соответствии с иностранным законодательством (еврооблигации), в связи с блокировкой зарубежными расчетными организациями выплат по указанным ценным бумагам в адрес российских юридических лиц.

Согласно подпункту 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признаются (если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса) в дату реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дату прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

Порядок признания доходов в виде процентов по еврооблигациям

В соответствии с общим порядком признания доходов по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи (пункт 6 статьи 271 НК РФ).

Вместе с тем, на основании подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ доходы в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, признаются на дату поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года. Указанная норма введена Законом № 323-ФЗ и утрачивает силу с 01.01.2024г. (пункт 35«б» статьи 1,  пункт 16 статьи 4 Закона № 323-ФЗ).

В Письме от 12.07.2023г. № 03-03-06/2/64954 специалистами Минфина РФ было отмечено, что «доходы в иностранной валюте по ценным бумагам, указанным в пункте 3 статьи 271 и подпункте 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, на дату поступления таких денежных средств».

Порядок признания курсовых разниц по требованиям, выраженным в иностранной валюте

Для внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последнее число текущего месяца, если иное не предусмотрено подпунктом 7.1 настоящего пункта (подпункт 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

В свою очередь на основании подпункта 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения дохода признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница.

Для внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Банка России, датой осуществления внереализационных расходов признается (если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса) дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последнее число текущего месяца, если иное не предусмотрено подпунктами 6.1 и 6.2 настоящего пункта (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признаются в дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница.

При этом в 2023 году банки вправе принять решение об одновременном неприменении порядка учета курсовых разниц, предусмотренного подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 и подпункта 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ (пункт 8 статьи 5 Закона № 67-ФЗ).

В Письме от 12.07.2023г. № 03-03-06/2/64954 специалистами Минфина РФ пояснено, что «В отношении переоценки требований в валюте, возникших по ценным бумагам, указанным в пункте 3 статьи 271 НК РФ (еврооблигации), ввиду санкционного давления, сообщается, что в соответствии с Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 - 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств). Сам порядок исчисления курсовых разниц, установленный в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 НК РФ, не изменился».

На основании приведенных норм приходим к следующим  выводам.

По операциям реализации (погашения)  ценных бумаг налоговая база имеет свои особенности исчисления, а именно расходы на приобретение ценных бумаг подлежат учету при расчете налога при реализации (погашении) налогоплательщиком ценных бумаг. При этом расходы при реализации (погашении) ценных бумаг помимо затрат непосредственно на реализацию включаются расходы на приобретение ценных бумаг.

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, в качестве даты получения доходов от реализации ценных бумаг, а также даты признания расходов при реализации ценных бумаг признается дата реализации ценных бумаг. Вместе с тем на период 2022, 2023 годы Законом № 323-ФЗ введена специальная норма для дохода от погашения долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, согласно которой в качестве даты погашения признается день поступления средств на счета в банках, погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом («по кассовому методу») (абзац пятый пункта 3 статьи 271, пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, указанная в абзаце пятом пункта 3 статьи 271 НК РФ норма применяется в налоговых периодах «2022», «2023» годы и в целях признания расходов, понесенных при погашении указанных ценных бумаг (еврооблигаций). Соответственно до момента поступления средств на счета в банках, погашения задолженности иным способом, налогоплательщик не вправе учитывать в целях налогообложения расходы на приобретение еврооблигаций.

Начисленные в 2022, 2023 годах доходы в виде процентов по еврооблигациям также признаются на дату поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года (подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ). Указанная норма утрачивает силу с 01.01.2024г.

Отметим, что в настоящий момент подготовлен законопроект^[9], согласно которому (текст по состоянию на 12.09.2023г.):

- абзац пятый пункта 3 статьи 271 НК РФ излагается в следующей редакции (пункт 10 «а» статьи 2):

«дата, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 273 настоящего Кодекса, но не позднее 31 марта 2024 года - для дохода от погашения в 2022 - 2023 годах долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства»;

- пункт 16 статьи 4 Закона № 323-ФЗ излагается в следующей редакции (статья 4):

«16. Положения абзаца второго пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются по 31 декабря 2023 года включительно.

Положения абзаца пятого пункта 3 и подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются по 31 марта 2024 года включительно».

Соответственно, если указанный законопроект будет принят, то нормы абзаца пятого пункта 3 и подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ будут действовать до 31.03.2024г. и в случае неполучения средств от погашения облигаций до указанной даты, у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению налоговой базы от операции погашения еврооблигаций с датой признания доходов от погашения (в том числе процентного (купонного) дохода) и расходов при погашении – 31.03.2024г.. Валютная выручка и начисленные в 2022, 2023 годах процентные доходы подлежат учету при налогообложении по официальному курсу на 31.03.2024г.

Если указанный законопроект не будет принят и денежные средства не поступят до 31.12.2023г., то в налоговом периоде «2024 год» (в первом отчетном периоде) Банк должен будет отразить финансовый результат от погашения еврооблигаций в виде доходов от погашения (выручки по курсу на дату фактического погашения еврооблигаций в 2022, 2023 годах) за минусом расходов на приобретение ценных бумаг, а также признать в составе внереализационных доходов/расходов соответствующую положительную/отрицательную курсовую разницу от переоценки сумм выручки от погашения. Также в составе внереализационных доходов Банк должен будет признать процентные (купонные) доходы, начисленные в 2022, 2023 годах по курсу:

-  на 31.03.2024г. (а также на 31.01.2024, 29.02.2024г. при уплате налога на ежемесячной основе), если Банк применял порядок учета курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 и подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ;

- на конец каждого месяца соответствующего налогового периода «2022», «2023» год, если Банк не применял порядок учета курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 и подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.             Закон № 323-ФЗ – Федеральный закон от 14.07.2022г. № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

4.             Закон № 67-ФЗ - Федеральный закон от 26.03.2022г № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki