Вопросы применения пункта 1.3 статьи 269 НК РФ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).

Особенности возникновения, осуществления и прекращения прав и обязанностей сторон, определяющие правоотношения займа, установлены статьями 807 - 818  ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. Пунктом 4 статьи 807 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть заключен путем размещения облигаций.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ облигацией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных Законом № 39-ФЗ, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Таким образом, в целях главы 25 НК РФ у эмитента облигации возникает долговое обязательство перед владельцем облигации с момента приобретения последним прав по облигации (с момента приобретения облигации).

Согласно статье 29 Закона № 39-ФЗ:

- право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю (пункт 1):

1) в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;

2) в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

- права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с даты перехода прав на эту ценную бумагу (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (пункт 3 статьи 248 НК РФ).

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 2 статьи 130 ГК РФ ценные бумаги отнесены к имуществу. Согласно пункту 2 статьи 142 ГК РФ к ценным бумагам относятся, в том числе, облигации.

Таким образом, для целей НК РФ облигации, приобретенные с целью их дальнейшей реализации, признаются товаром. Как следствие, доходы от реализации облигаций учитываются в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика.

Согласно статье 249 НК РФ:

- для целей главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1);

- особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Накопленным процентным (купонным) доходом в целях главы 25 НК РФ признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

Согласно пункту 29 статьи 280 НК РФ в сделках, признаваемыми контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса, при определении цен ценных бумаг применяются положения подпунктов 2 и 3 пункта 12 и пунктов 14 - 17 и 19 настоящей статьи.

Статьей 281 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами:

- при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг цена ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги;

- налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Таким образом, при реализации/погашении (частичном погашении) облигации в состав дохода от реализации включается сумма накопленного купонного дохода, полученная от покупателя (эмитента).

Сумма накопленного процентного (купонного) дохода определяется пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи/погашения ценной бумаги.

Исключением из указанного порядка является налогообложение операций реализации/погашения государственных и муниципальных облигаций, по которым доход в виде накопленного процентного (купонного) дохода, облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, – доход от реализации/погашения таких облигаций определяется без учета купонного дохода.

По сделкам, признаваемым контролируемыми, определение дохода от реализации/погашения облигаций осуществляется с учетом норм пункта 29 статьи 280 НК РФ: цена облигаций определяется в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 12,  пунктами 14 - 17 и 19  статьи 280 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ, в соответствии с которой:

- сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса (абзац 3 пункта 1);

- признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (абзац 3 пункта 4);

- если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы (абзац 3 пункта 5);

- налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, осуществляющий операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, доходы в виде процентов определяет с учетом положений пункта 7 статьи 328 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом,  признание во внереализационных доходах процентного (купонного) дохода по облигациям осуществляется на конец каждого месяца в течение срока нахождения облигаций в собственности налогоплательщика. При этом при реализации/погашении облигации соответствующая сумма накопленного процентного (купонного дохода) включается в доход от реализации и повторному включению в состав внереализационных доходов не подлежит. Иной порядок применяется при налогообложении операций реализации/погашения государственных и муниципальных облигаций, по которым доход в виде процентного (купонного) дохода, облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ – накопленных купонный доход по указанным облигациям подлежит отражению во внереализационных доходах не только на конец месяца, но и на дату реализации/погашения.

Наш вывод подтверждается разъяснениями, приведенными в Письме ФНС России от 06.11.2020г. № СД-4-3/18290@, где на примерах рассмотрен порядок налогового учета (заполнения налоговой декларации) сделок по реализации рублевых облигаций, не относящихся к категории государственных (или) муниципальных ценных бумаг, процентный доход по которым не облагается по ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ определены особенности учета процентного  дохода (расхода) по долговым обязательствам, в том числе, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи. При несоблюдении указанного условия доходом  признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1.3 статьи 269 НК РФ:

- в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (подпункт 1);

- в отношении иных долговых обязательств,  под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой (подпункт 2).

В Письме Минфина РФ от 14.04.2017г. №  03-03-06/1/22445 разъясняется:

«В случае если в течение срока действия договора займа фиксированная процентная ставка была изменена на другую фиксированную процентную ставку путем заключения дополнительного соглашения, то, по мнению Департамента, начиная с месяца, в котором произошли такие изменения, налогоплательщику в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ следует применять ключевую ставку, действующую на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ».

На основании изложенного приходим к выводу, что Банку следует применять нормы статьи 269 НК РФ только в момент признания процентного дохода по облигациям во внереализационных доходах. При этом:

1.    если в соответствии с условиями эмиссии облигации, не относящейся к категории государственных (или) муниципальных ценных бумаг, ставка процента по облигации не является фиксированной и может изменяться в течение срока, то датами признания дохода в целях применения норм подпункта 2 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ являются конец каждого месяца в течение срока нахождения облигаций в собственности Банка.

2.    если в соответствии с условиями эмиссии облигации ставка процента по облигации является фиксированной и не изменяется в течение всего срока (подпункт 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ), то датой привлечения денежных средств эмитентом (и соответственно, датой размещения денежных средств Банком – владельцем облигации) на основании норм статьи 29 Закона № 39-ФЗ является дата приобретения Банком обусловленных облигацией прав (в том числе, получения от эмитента облигации ее номинальной стоимости) - дата приобретения Банком облигации. Именно с этой даты у Эмитента возникает долговое обязательство перед Банком.

3.    если условиями эмиссии облигации предусмотрены купонные периоды с заранее известными, но не одинаковые на протяжении срока обращения ставками купона, то при применении статьи 269 НК РФ следует руководствоваться нормами подпункта 2 пункта 1.3 и применять ключевую ставку Банка России (ставку STR, ставку SHIBOR, ставку SONIA, ставку SARON, ставку TONAR, ставку SOFR), действующую на дату признания доходов в виде процентов, а не на дату привлечения денежных средств. Применение норм подпункта 2 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ обусловлено тем, что в случае заранее известных, но отличающихся друг от друга процентных ставок купона, не выполняется требование подпункта 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ о неизменности процентной ставки купона в течение всего срока облигации.

4. если условиями выпуска облигаций предусмотрено частичное погашение номинала в период обращения облигации или предусмотрена оферта, а ставка по облигациям не является фиксированной и может изменяться, то налогообложение процентного дохода по указанным облигациям осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ, а именно:

- до наступления даты частичного погашения номинала или досрочного погашения при принятии оферты на досрочное погашение процентные доходы признаются в составе внереализационных доходов с учетом ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (ставки  STR, ставки SHIBOR, ставки SONIA, ставки SARON, ставки TONAR, ставки SOFR), действующей на дату признания доходов (на конец каждого месяца);

- при  частичном погашении номинала облигации или досрочном погашении при принятии оферты на досрочное погашение определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ. При этом доходы будут формироваться исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости облигаций, а расходы - исходя из части цены приобретения облигаций, определяемой пропорционально погашаемой стоимости облигаций;

- после даты частичного погашения номинала облигации процентные доходы, приходящиеся на непогашенную часть номинала облигации, признаются в составе внереализационных доходов с учетом ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (ставки  STR, ставки SHIBOR, ставки SONIA, ставки SARON, ставки TONAR, ставки SOFR), действующей на дату признания доходов (на конец каждого месяца).

При определении финансового результата от реализации/погашения облигации признания процентного дохода во внереализационных доходах не происходит, и, как следствие, нормы статьи 269 НК РФ не применяются.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki