Вопросы налогообложения с 08.08.2023г. вознаграждения, выплачиваемого резиденту Германии за предоставление прав на использование ПО и за оказание услуг по настройке, установке, обслуживанию ПО

Мнение консультантов.

1.                      Банк вправе увеличить стоимость вознаграждения, подлежащего перечислению иностранной компании, на сумму налога только при наличии в договоре оговорки о том, что установленная им цена (сумма вознаграждения) увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате в соответствии законодательством Российской Федерации в бюджет Российской Федерации. 

Налоговая оговорка о том, что налог, подлежащий уплате на территории Российской Федерации, выплачивается за счет Банка, противоречит положением НК РФ, и, как следствие, является ничтожным условием.

2.                      Порядок налогообложения дохода от оказания технических услуг иностранной компанией, связанных с настройкой, установкой, обслуживанием ПО, устранением неполадок и т.д.,  зависит от способа оказания этих услуг:

- если оказание услуг осуществляется представителем иностранной компании регулярно по месту расположения Банка, то возникают признаки, свидетельствующие о ведении иностранной организацией деятельности через постоянное представительство (через зависимого агента). В этом случае налогообложение дохода, полученного от оказания технических услуг, осуществляется иностранной организацией самостоятельно, и Банк не является налоговым агентом;

- если оказание технических услуг осуществляется в электронной форме через сеть Интернет (технические услуги относятся к услугам в электронной форме в соответствии с пунктом 1 статьи 174.2 НК РФ), то такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Доход от оказания услуг на территории Российской Федерации является доходом от источника в Российской Федерации, Банк является налоговым агентом в отношении указанного дохода. Вместе с тем, указанный доход не подлежит налогообложению у источника выплаты на территории Российской Федерации на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

На основании пункта 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее по тексту – Соглашение), в соответствии с которым:

- прибыль предприятия Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет свою деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет свою деятельность вышеуказанным образом, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая может быть отнесена к этому постоянному представительству  (пункт 1 статьи 7);

- если прибыль включает доходы, рассматриваемые в других статьях настоящего Соглашения, то положения этих других статей не затрагиваются положениями настоящей статьи (пункт 7 статьи 7);

- авторские вознаграждения и лицензионные платежи^[1], возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них (пункт 1 статьи 12);

- доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства, которые не рассматривались в предыдущих статьях настоящего Соглашения, могут без учета их происхождения облагаться налогом только в этом Государстве (статья 21).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 37 Закона № 101-ФЗ действие международного договора Российской Федерации, решение о согласии на обязательность которого для Российской Федерации принималось в форме федерального закона, может быть приостановлено Президентом Российской Федерации в случаях, требующих принятия безотлагательных мер, с обязательным незамедлительным информированием Совета Федерации и Государственной Думы и внесением в Государственную Думу проекта соответствующего федерального закона.

Указом Президента Российской Федерации № 585 с 8 августа 2023 года приостановлено действие статей 5 – 22 и 24 Соглашения (подпункт 24 пункта 1 Указа № 585).

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций (далее по тексту – налог).

Объектом налогообложения по налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса (статья 247 НК РФ).

В пункте 1 статьи 309 НК РФ перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.  К таким доходам, в частности, относятся:

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, в том числе, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта (подпункт 4);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

Из взаимосвязанных положений абзаца первого и подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода) (Решение ВС РФ от 30.03.2023г. № АКПИ23-19, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 07.09.2018г.  по делу № 309-КГ18-6366, А50-16961/2017). При этом указанные доходы не должны быть связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в том числе, связанную с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Из пункта 9 статьи 306 НК РФ следует, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта иностранная организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, когда такие контракты заключаются от имени этой иностранной организации, или в отношении передачи права собственности на имущество, или предоставления права пользования имуществом, принадлежащим этой иностранной организации либо на которое эта иностранная организация имеет право пользования, или в отношении оказания услуг этой иностранной организацией, создавая при этом правовые последствия для этой иностранной организации (зависимый агент).

Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ^[2], местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 настоящего Кодекса (пункт 8 статьи 307 НК РФ).

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в числе прочего, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ).

Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи, осуществления работ, оказания услуг  на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В рамках ведения обычной предпринимательской деятельности иностранная организация может оказывать российской организации услуги как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

В соответствии с нормами НК РФ:

- услуги, оказываемые иностранной организацией на территории Российской  Федерации, не приводящие к образованию представительства, не подлежат налогообложению у источника выплаты  в Российской Федерации на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 23.12.2020г. №  03-08-05/113176);

- услуги, оказываемые иностранной организацией за пределами территории Российской  Федерации, не являются объектом налогообложения на территории Российской Федерации (Письма Минфина РФ от 20.07.2012г. № 03-03-06/1/355, от 01.06.2022г. № 03-08-05/51572);

- оказание иностранной организацией услуг на территории Российской Федерации на регулярной основе через зависимого агента может привести к образованию представительства. В этом случае налогообложение прибыли осуществляется иностранной организацией самостоятельно.

Порядок налогообложения доходов иностранных организаций, установленный Соглашением, в основном аналогичен порядку, предусмотренному главой 25 НК РФ. Исключением из общего правила является, в частности, налогообложение дохода от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности:

- в соответствии с нормами Соглашения указанный доход подлежит налогообложению  только в стране постоянного местопребывания их получателя (пункт 1 статьи 12 Соглашения);

- в соответствии с нормами НК РФ указанный доход подлежит налогообложению у источника выплаты (подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Как следствие, приостановление с 08.08.2023г. действия статей 5 – 22 и 24 Соглашения не изменяет ранее действовавший порядок налогообложения услуг, оказываемых иностранными исполнителями – резидентами Федеративной Республики Германии российским организациям, но изменяет порядок налогообложения дохода от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

По вопросу 1.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 ГК РФ).

В общем случае изменение цены договора осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 450, 452 ГК РФ путем подписания дополнительного соглашения. При этом в пункте 36 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2021)», утвержденного  Президиумом ВС РФ 07.04.2021г., отмечается, что «увеличение цены договора и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами. Пересмотр договорной цены в связи с самим фактом возможного изменения объема налоговых обязательств продавца (исполнителя) не является правомерным».

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 НК РФ российская организация - налоговый агент, выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно подпункту 6 пункта 7 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком со дня удержания налоговым агентом сумм налога, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

Таким образом, НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента по удержанию сумм налога из дохода иностранной организации. Возможность уплаты налога налоговым агентом за счет собственных средств НК РФ не предусмотрена.

Аналогичный вывод о том, что налоговые агенты не вправе уплачивать налог за счет собственных средств, содержится в Письмах Минфина РФ от 12.08.2013г. № 03-08-05/32574, 02.09.2020г. № 03-03-06/1/76900.

КС РФ в Определении от 22.01.2004г. № 41-О отметил, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан за счет своих собственных средств уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.

При этом следует отметить, что условие договора о порядке исполнения обязанности по уплате налога, противоречащее положениям НК РФ,  в силу статьи 168 ГК РФ  является ничтожным и не влечет за собой никаких правовых последствий, поскольку является положением, нарушающим требование налогового законодательства.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki