Вопросы, касающиеся применения пункта 62.1 статьи 217 НК РФ

Мнение консультантов.

Мы согласны с Банком в том, что в целях обложения налогом на доходы физических лиц у заемщиков не возникает доход в виде списанной с баланса в 2019 году задолженности, признанной безнадежной в целях создания резерва по сомнительным долгам для расчета налога на прибыль организаций, в случае, если должники не являлись взаимозависимыми с Банком лицами и/или признание задолженности безнадежной не было связано с прекращением долга.

Списание Банком в 2024 году задолженности с внебалансового учета по истечении пяти лет с момента признания ее безнадежной не влечет возникновение у заемщиков  облагаемого налогом на доходы физических лиц дохода.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации, признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ).

Перечень доходов, относимых к доходам от источников в Российской Федерации для целей главы 23 НК РФ, приведен в пункте 1 статьи 208 НК РФ и включает иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункты 1, 2 статьи 210 НК РФ).

Совокупность налоговых баз в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, к которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (13/15 процентов), включает в себя налоговую базу по иным (не перечисленным в подпунктах 1 - 8 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ) доходам (основная налоговая база) (подпункт 9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ).

Совокупность налоговых баз в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, к которой применяется налоговая ставка, предусмотренная абзацем первым пункта 3 статьи 224 настоящего Кодекса (30 процентов), включает в себя налоговую базу по иным (не перечисленным в подпунктах 1 – 7 пункта 2.2 статьи 210 НК РФ) доходам (подпункт 8 пункта 2.2 статьи 210 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Статьей 211 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 211 НК РФ).

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подпункт 2 пункт 2 статьи 211 НК РФ).

В силу пункта 62.1 статьи 217 НК РФ, введенного Законом № 210-ФЗ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде суммы задолженности перед кредитором (организацией или индивидуальным предпринимателем), от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик полностью или частично освобождается при прекращении соответствующего обязательства в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию, при одновременном соблюдении следующих условий:

налогоплательщик не является взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоит с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;

такие доходы фактически не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Законом № 210-ФЗ также изменена редакция подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ, согласно которой дата фактического получения дохода определяется как день прекращения полностью или частично обязательства налогоплательщика по уплате задолженности в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию.

Приведенные положения Закона № 210-ФЗ применяются с 01.01.2020г. (пункт 2 статьи 4 Закона № 210-ФЗ).

В соответствии с нормой подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2020г., дата фактического получения дохода определялась как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункты 1,2 статьи 819 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункты 1, 3 статьи 810 ГК РФ).

Как следует из пункта 1 статьи 307.1 ГК РФ, к договорным обязательствам (обязательствам, возникшим из договора) применяются общие положения об обязательствах, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

В соответствии со статьей 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Прекращение обязательства по требованию одной из сторон допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором. Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства.

В числе установленных ГК РФ оснований, прекращающих обязательство, в главе 26 ГК РФ перечислены:

- прекращение обязательства исполнением (статья 408 ГК РФ);

- отступное (статья 409 ГК РФ);

- прекращение обязательства зачетом (статья 410 ГК РФ);

- прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице (статья 413 ГК РФ);

- прекращение обязательства новацией (статья 414 ГК РФ);

- прощение долга^[1] (статья 415 ГК РФ);

- прекращение обязательства невозможностью исполнения (статья 416 ГК РФ^[2]). Пленум ВС РФ указал, что «В соответствии с пунктом 1 статьи 416 ГК РФ обязанность стороны прекращается в силу объективной невозможности исполнения, наступившей после возникновения обязательства и имеющей неустранимый (постоянный) характер, если эта сторона не несет риск наступления таких обстоятельств. По смыслу статьи 416 ГК РФ невозможность исполнения является объективной, когда по обстоятельствам, не зависящим от воли или действий должника, у него отсутствует возможность в соответствии с законом или договором исполнить обязательство как лично, так и с привлечением к исполнению третьих лиц» (пункты 36, 37 Постановления от 11.06.2020г. № 6);

- прекращение обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления^[3] (статья 417 ГК РФ). «Наступление обстоятельств непреодолимой силы само по себе не прекращает обязательство должника, если исполнение остается возможным после того, как они отпали. Сторона освобождается от возмещения убытков или уплаты другой стороне неустойки и иных санкций, вызванных просрочкой исполнения обязательства ввиду непреодолимой силы (статьи 401, 405, 406, 417 ГК РФ)» (пункт 38 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6);

- прекращение обязательства смертью гражданина (статья 418 ГК РФ);

- прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (статья 419 ГК РФ).

«По общему правилу, риск наступления невозможности исполнения несет сторона обязательства, находящаяся в просрочке (статья 405, 406 ГК РФ). В этом случае правоотношения сторон не прекращаются, и наступление невозможности исполнения обязательства в натуре не исключает обязанности стороны, находящейся в просрочке, возместить причиненные убытки (риск убытков)» (пункт 40 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6).

Помимо ГК РФ основания прекращения обязательства могут быть предусмотрены другими законами. Например Законом № 127-ФЗ установлено, что после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина. Освобождение гражданина от обязательств не распространяется на требования кредиторов, предусмотренные пунктами 4 и 5 настоящей статьи, а также на требования, о наличии которых кредиторы не знали и не должны были знать к моменту принятия определения о завершении реализации имущества гражданина (пункт 3 статьи 213.28).

В статье 266 НК РФ установлен  порядок признания долга безнадежным в целях налога на прибыль организаций (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (пункт 1 статьи 266 НК РФ). На основании пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются:

- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 196 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, за исключением задолженности по договору кредита (займа) в пределах обязательства кредитора перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе);

- долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными;

- долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Законом № 127-ФЗ;

- суммы прекращенных перед налогоплательщиком - уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 3 статьи 5 Закона № 263-ФЗ;

- величина, равная 30 процентам от суммы обязательств перед налогоплательщиком - кредитной организацией, которые считаются исполненными в соответствии с частью 14 статьи 7.1 Закона № 106-ФЗ;

- суммы денежных обязательств, которые прекращены по основаниям, указанным в статье 2 Закона № 377-ФЗ.

Из анализа приведенных норм следует, что статья 266 НК РФ в качестве оснований признания долга безнадежным содержит как предусмотренные ГК РФ и другими законами нормы признания долга (обязательства) прекращенным (погашенным), так и другие основания, по которым обязательство не считается прекращенным, но признается безнадежным для взыскания в целях налогообложения прибыли. Например, при истечении срока исковой давности кредитор утрачивает право на судебную защиту нарушенных прав, при этом обязательства должника не являются прекращенными. Направление судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и возврат исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления кредитором исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного статьей 21 Закона № 229-ФЗ (пункт 4 статьи 46 Закона № 229-ФЗ), и соответственно, не приводит к прекращению обязательства должника.

В рассматриваемой ситуации Банком указано, что соглашения о прощении долга Банком с заемщиками не заключались, отсутствует информация о признании ссудной задолженности прекращенной (погашенной) по основаниям, определенным ГК РФ и/или другими нормативными актами.

Доход у налогоплательщика возникает при прекращении обязательства согласно гражданско-правовым нормам. Факт списания задолженности с баланса (в том числе с внебалансового учета) не является достаточным для признания ее прекращенной (погашенной), заемщик не освобождается от исполнения задолженности, у него сохраняется право ее погашения. Соответственно, до момента прекращения обязательства в виде ссудной задолженности у налогоплательщика не возникает экономической выгоды (дохода).

В 2019 году для взаимозависимых с кредитором физических лиц  доход признавался возникшим в момент списания долга с баланса кредитной организации, для других лиц – в момент прекращения обязательства по основаниям, указанным в ГК РФ и/или других законах. Если Банком была списана с баланса задолженность по процентам по ссудной задолженности, которая не является прекращенной (погашенной) в терминологии гражданско-правовых отношений, а признается безнадежной к взысканию, например, на основании прекращения исполнительного производства, налоговой выгоды (дохода) у заемщика не возникает.

С 2020 года доходом признается прекращенная без исполнения задолженность. При этом от налогообложения освобождается доход лиц, не являющихся взаимозависимыми с банком и в случае, если доход не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения. Указанная позиция подтверждается мнением специалистов УФНС России по г. Москве, изложенным в Письме от 04.12.2019г. № 20-14/302768@.

Таким образом, мы согласны с Банком, что у налогоплательщика не возникает дохода в целях обложения НДФЛ в виде списанной с баланса в 2019 году задолженности, признанной безнадежной в целях создания резерва по сомнительным долгам для расчета налога на прибыль организаций, в случае, если должники не являлись взаимозависимыми с Банком лицами и/или признание задолженности безнадежной не было связано с прекращением долга.

Списание Банком задолженности с внебалансового учета по истечении пяти лет в 2024 году не оказывает влияния на признание облагаемого НДФЛ дохода у заемщиков.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.             Закон № 210-ФЗ – Федеральный закон от 26.07.2019г. № 210-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

4.             Закон № 127-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

5.             Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

6.             Закон № 263-ФЗ - Федеральный закон от 29.07.2018г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

7.             Закон № 106-ФЗ – Федеральный закон от 03.04.2020г. № 106-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части особенностей изменения условий кредитного договора, договора займа»;

8.             Закон № 377-ФЗ - Федеральный закон от 07.10.2022г. № 377-ФЗ «Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki