Вопросы бухгалтерского учета операций по договору банковской гарантии банком – принципалом

Мнение консультантов.

1.    Сумма полученной независимой гарантии не подлежит отражению на балансовых и внебалансовых счетах бухгалтерского учета Банка – принципала.

2.    Предусмотренная соглашением о выдаче гарантии обязанность по возмещению гаранту выплаченных им бенефициару сумм до установленного соглашением момента возникновения такой обязанности в бухгалтерском учете отражению не подлежит. При  возникновении события, обязывающего принципала уплатить гаранту возмещение, в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению операция по «замене» основного обязательства Банка перед кредитором на обязательство перед гарантом (в сумме выплаченных гарантом средств).

3.    Наличие в соглашении условия о перечислении обеспечительного платежа не приводит к возникновению условного обязательства.

При получении требования от гаранта Банку следует перечислить обеспечительный платеж, отразив его на счете по учету прочих размещенных средств.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

На основании статьи 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств должником может обеспечиваться независимой гарантией.

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (пункт 1 статьи 368 ГК РФ).

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).

В независимой гарантии должны быть указаны (пункт 4 статьи 368 ГК РФ): дата выдачи; принципал; бенефициар; гарант; основное обязательство, исполнение по которому обеспечивается гарантией; денежная сумма, подлежащая выплате, или порядок ее определения; срок действия гарантии; обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии.

Предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, от отношений между принципалом и гарантом, а также от каких-либо других обязательств, даже если в независимой гарантии содержатся ссылки на них (пункт 1 статьи 370 ГК РФ).

Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (статья 373 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 379 ГК РФ принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное.

Как разъяснил Президиум ВС РФ в пункте 7 «Обзора судебной практики разрешения споров, связанных с применением законодательства о независимой гарантии», утвержденного 05.06.2019г., «гарантийное обязательство возникает между гарантом и бенефициаром на основании одностороннего письменного волеизъявления гаранта. Согласно п. 1 ст. 370 ГК РФ предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от отношений между принципалом и гарантом. В соответствии с п. 2 ст. 370 Кодекса гарант не вправе выдвигать против требования бенефициара возражения, вытекающие из соглашения о выдаче независимой гарантии. По смыслу приведенных норм права на действительность обязательства гаранта не влияют наличие (отсутствие) письменного соглашения между гарантом и принципалом или недействительность данного соглашения».

ГК РФ не содержит запрета на предоставление гарантии в обеспечение обязательства, которое должно возникнуть в будущем (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010г. № 05АП-2321/2010 по делу № А59-532/2009).

Таким образом, участниками правоотношений по выдаче независимой гарантии являются следующие лица:

- принципал – лицо, по чьей просьбе и за чей счет выпускается гарантия (соглашением о предоставлении независимой гарантии, заключенном между принципалом и гарантом, может быть предусмотрено вознаграждение, выплачиваемой принципалом гаранту за выпуск гарантии);

- бенефициар – лицо,  в чью пользу по просьбе принципала выпускается гарантия;

- гарант - лицо выпускающее гарантию в пользу бенефициара на основе просьбы принципала.

В результате заключения между гарантом и принципалом соглашения о выдаче банковской гарантии у гаранта возникает обязательство по выдаче гарантии в пользу бенефициар. Сама гарантия представляет собой одностороннюю сделку гаранта, не зависящую от отношений гаранта и принципала. С момента осуществления гарантом выплат бенефициару у принципала возникает обязательство по возмещению гаранту указанных денежные суммы, если указанное возмещение предусмотрено соглашением.

Единые требования к бухгалтерскому учету установлены Законом № 402-ФЗ, в соответствии со статьей 5 которого объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни;  активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы;  расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

При этом факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).

Анализируя сделки и события, которые возникают для принципала по  независимой гарантии, приходим к выводам:

- при заключении соглашения с гарантом о выдаче независимой гарантии у принципала возникает обязательство по выплате гаранту вознаграждения в размере и в порядке, предусмотренном соглашением;

- при выдаче гарантии гарантом обязательство перед бенефициаром возникает лишь у гаранта, причем оно не зависит от принципала. Иными словами, событие, заключающееся в выдаче гарантии, не является фактом хозяйственной жизни принципала в терминах Закона № 402-ФЗ, не формирует иных объектов бухгалтерского учета;

- с момента осуществления гарантом выплат бенефициару у принципала возникает обязательство по возмещению гаранту указанных денежные суммы.

В соответствии с пунктом 1 Положения № 809-П кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Главой В Плана счетов предусмотрены внебалансовые счета для учета обеспечения:

- внебалансовый счет 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства», на котором в  соответствии с пунктом 9.22 части II Положения № 809-П учитывается обеспечение по размещенным Банком денежным средствам. Банк – принципал не осуществляет размещения средств. Как следствие, выданная за него гарантия  не подлежит отражению на внебалансовом счете 913;

- внебалансовый счет 914 «Активы, переданные в обеспечение по привлеченным средствам, и условные требования кредитного характера», на котором в  соответствии с пунктом 9.23 части II Положения № 809-П учитывается обеспечение по привлеченным Банком денежным средствам. Банк – принципал не осуществляет привлечения средств. Как следствие, выданная за него гарантия  не подлежит отражению на внебалансовом счете 914.

Таким образом, на счетах бухгалтерского учета Банка – принципала сумма полученной независимой гарантии отражению не подлежит.

Относительно отражения в учете регрессивного требования бенефициара к принципалу.

В части I Положения № 809-П приведены принципы, которыми должны руководствоваться кредитные организации при ведении бухгалтерского учета. К таким принципам, в частности, относятся:

- использование метода начисления: финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов) (пункт 9.2);

- принцип осторожности: активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (пункт 9.4);

- принцип оценки обязательств: обязательства отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и своевременностью их исполнения (пункт 9.11).

Исходя из норм ГК РФ, независимая гарантия является способом обеспечения исполнения обязательства принципала перед бенефициаром. При этом обязательство (далее по тексту – основное обязательство) подлежит указанию в тексте гарантии.

Основное обязательство принципала (Банка) перед кредитором является объектом бухгалтерского учета и подлежит отражению в регистрах в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора. В случае неисполнения Банком своего обязательства перед бенефициаром, требование  бенефициара исполняется за счет средств гаранта (в пределах суммы выданной гарантии).

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 15.07.2021г. № 307-ЭС21-2116 по делу № А56-138387/2018 указывается, что «восполнение имущественной массы гаранта, уплатившего по банковской гарантии, осуществляется с использованием механизма регресса, а не перемены лица в уже существующем обязательстве. При регрессе, в отличие от суброгации (пункт 1 статья 382 ГК РФ), возникает новое обязательство».

Таким образом, при выплате гарантом денежных сумм бенефициару:

- основное обязательство Банка перед кредитором (бенефициаром) исполняется в размере выплаченных средств на основании статьи 313 ГК РФ (исполнение обязательства третьим лицом);

- возникает новое обязательство Банка перед гарантом в размере выплаченных средств.

На основании изложенного приходим к выводу, что установленный ГК РФ механизм независимой гарантии не предусматривает возникновения у принципала каких – либо дополнительных (в смысле – увеличивающих общую сумму обязательств принципала)  обязательств (за исключением обязательства по оплате вознаграждения). При этом любой объект бухгалтерского учета не может повторно отражаться в регистрах бухгалтерского. Предусмотренная соглашением о выдаче гарантии обязанность по возмещению гаранту выплаченных им бенефициару сумм до установленного соглашением  момента возникновения такой обязанности (например, при направлении гарантом требования по уплате, или ином событии, вследствие которого возникает такая обязанность у принципала) в бухгалтерском учете отражению не подлежит. При  возникновении события, обязывающего принципала уплатить гаранту возмещение, в регистрах бухгалтерского учета подлежат отражению операция по «замене» основного обязательства Банка перед кредитором на обязательство перед гарантом (в сумме выплаченных гарантом средств).

В силу общих норм ГК РФ об обязательствах исполнение гарантом своих обязательств по выплате денежных сумм бенефициару может обеспечиваться любым из предусмотренных ГК РФ способов, в том числе, обеспечительным платежом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 381.1 ГК РФ денежное обязательство по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статьи 381.1 ГК РФ).

На сумму обеспечительного платежа проценты, установленные статьей 317.1 настоящего Кодекса^[1], не начисляются, если иное не предусмотрено договором (пункт 4 статьи 381.1 ГК РФ).

Относительно бухгалтерского учета полученного кредитной организацией обеспечительного платежа регулятор в Письме от 03.09.2015г. №  18-1-1-11/1469 разъяснил, что указанные денежные средства «по своему экономическому содержанию являются прочими привлеченными средствами, привлекаемыми кредитной организацией на возвратной основе по договорам, отличным от договора вклада (депозита), банковского счета клиента, кредитного договора, и могут отражаться на балансовых счетах по учету прочих привлеченных средств.

Порядок зачисления и списания денежных средств, вносимых в качестве обеспечительного платежа, определяется договором с клиентом.

Порядок зачета обеспечительного платежа в счет исполнения соответствующего обязательства и (или) возврата обеспечительного платежа или его части определяется договором с клиентом. Операции с обеспечительным платежом осуществляются кредитными организациями в соответствии со статьей 381.1 ГК РФ».

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

- необходимость перечисления обеспечительного платежа принципалом гаранту должна устанавливаться соглашением о выдаче гарантии;

- соглашением должен определяться размер обеспечительного платежа, сроки и условия его перечисления.

Как следует из текста вопроса, соглашением, заключенным Банком с гарантом, предусмотрено, что обязанность Банка по перечислению обеспечительного платежа возникает при получении требования от гаранта, но после наступлении определенных событий.

Принципы признания оценочных и условных обязательств определены МСФО (IAS) 37, в соответствии с пунктом 10 которого:

- оценочное обязательство - обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. При этом под обязательством понимается  существующая обязанность организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды;

- условное обязательство:

(a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или

(b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

В соответствии с пунктом 4.39 «Концептуальных основах представления финансовых отчетов» к обязанностям передать экономический ресурс относятся, например, следующие:

(a) обязанности выплатить денежные средства;

(b) обязанности передать товары или оказать услуги;

(c) обязанности обменяться экономическими ресурсами с другой стороной на невыгодных условиях. К таким обязанностям относится, например, форвардный договор на продажу экономического ресурса на невыгодных в настоящее время условиях или опцион, согласно которому другая сторона получает право на покупку экономического ресурса у организации;

(d) обязанности передать экономический ресурс в случае наступления определенного будущего события, в отношении наступления которого присутствует неопределенность;

(e) обязанности выпустить финансовый инструмент, если такой финансовый инструмент обяжет организацию передать экономический ресурс.

Таким образом, и оценочное и условное обязательство возникают в связи существующей или возможной обязанностью организации, приводящей к выбытию из организации ресурсов. Вместе с тем, в соответствии с нормами ГК РФ, обеспечительный платеж подлежит возврату в случае ненаступления обстоятельств, приводящих к исполнению обеспечиваемых обязательств за его счет обязательств. Как отмечено в Письме Банка России от 03.09.2015г. № 18-1-1-11/1469, обеспечительный платеж следует рассматривать в качестве прочих привлеченных/размещенных средств (то есть средств, привлеченных/размещенных на возвратной основе). Таким образом, приходим к выводу, что обязанность по перечислению обеспечительного платежа не является обязанностью по передаче экономического ресурса. Как следствие, наличие в соглашении условия о перечислении обеспечительного платежа не приводит к возникновению условного обязательства.

При получении требования от гаранта Банку следует перечислить обеспечительный платеж, отразив его на счете по учету прочих размещенных средств.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.             Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.             МСФО (IAS) 37 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;

5.             Концептуальные основы представления финансовых отчетов - Текст документа опубликован на сайте http://www.minfin.ru по состоянию на 29.01.2021.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki