Учет для целей налогообложения прибыли доходов и расходов в виде курсовых разниц по требованиям в валюте, возникших в связи с непогашением эмитентами своих обязательств по еврооблигациям

Мнение консультантов.

В целях налогообложения прибыли до момента погашения (частичного погашения) по кассовому методу долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, текущая переоценка их стоимости по курсу Банка России не производится. Доходы (расходы) от переоценки по рыночной стоимости также не учитываются. Текущая переоценка отраженной в бухгалтерском учете дебиторской задолженности эмитента (депозитария) не учитывается, поскольку в налоговом учете отсутствует объект переоценки.

Вместе с тем, принимая во внимание наличие обозначенной в Письмах Минфина РФ от 15.02.2023г. № 03-03-06/2/12718, от 30.01.2023г. № 03-03-06/2/7038 позиции представителей Минфина РФ, Банку следует, оценив приемлемые для него риски, принять самостоятельное решение, каким из подходов налогового учета переоценки отраженных в бухгалтерском требований к эмитенту (депозитарию)  руководствоваться - изложенным консультантами или приведенным в указанных  Письмах Минфина РФ.

Обоснование мнения консультантов.

Как определено подпунктом 11 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ, облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных настоящим Федеральным законом, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Надлежащим исполнением по бездокументарной ценной бумаге признается исполнение, произведенное обязанным лицом лицам, указанным в абзаце 2 пункта 1 статьи 149 настоящего Кодекса. Законом могут быть установлены случаи, когда на определенную дату фиксируется перечень лиц, имеющих право требовать исполнения по бездокументарным ценным бумагам. Надлежащим признается исполнение, произведенное таким лицам (пункт 1 статьи 149.1 ГК РФ). В случаях, предусмотренных законом, надлежащим признается исполнение лицам иным, чем те, которые указаны в пункте 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 149.1 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ лица, которые осуществляют права по акциям и облигациям  (ценные бумаги) и права которых на такие ценные бумаги учитываются депозитарием, получают доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по ценным бумагам через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор должен содержать порядок передачи депозитарием депоненту выплат по ценным бумагам. При этом депозитарий обязан передавать выплаты по облигациям путем перечисления денежных средств на банковские счета в соответствии с депозитарным договором.

Наряду с этим пунктом 2 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ установлено, что эмитент исполняет обязанность по осуществлению выплат по облигациям, права на которые учитываются депозитарием, путем перечисления денежных средств депозитарию, зарегистрированному в реестре в качестве номинального держателя, или депозитарию, осуществляющему централизованный учет прав на облигации. Указанная обязанность считается исполненной эмитентом с даты поступления денежных средств в кредитную организацию, в которой открыт специальный депозитарный счет депозитария (на счет депозитария, являющегося кредитной организацией), зарегистрированного в реестре, или депозитария, осуществляющего централизованный учет прав на облигации. Выплаты по облигациям, права на которые учитываются депозитарием, которому открыт лицевой счет номинального держателя в реестре, осуществляются эмитентом или по его поручению регистратором, осуществляющим ведение реестра владельцев ценных бумаг такого эмитента, либо кредитной организацией путем перечисления денежных средств этому депозитарию.

Эмитент исполняет обязанность по осуществлению выплат по ценным бумагам лицам, осуществляющим права по ценным бумагам, права которых на ценные бумаги учитываются в реестре, путем перечисления денежных средств на их банковские счета или специальные счета операторов финансовых платформ, открытые в соответствии с Федеральным законом «О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы», реквизиты которых имеются у регистратора этого эмитента, либо в случаях, предусмотренных федеральными законами, путем почтового перевода денежных средств. Указанная обязанность считается исполненной эмитентом с даты поступления денежных средств в кредитную организацию, в которой открыт банковский счет лица, имеющего право на получение выплат по ценным бумагам, а в случае, если таким лицом является кредитная организация, на ее счет либо с даты приема переводимых денежных средств организацией федеральной почтовой связи (пункт 3 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ).

В связи с недружественными действиями иностранных государств, связанными с введением ограничительных мер в отношении российских юридических лиц, Письмом от 29.04.2022г. № 17-1-5/237 Банк России разъяснил вопросы бухгалтерского учета  заблокированных активов, указав в числе прочего относительно ситуации,  когда денежные средства при погашении долговых ценных бумаг, принадлежавших кредитной организации, или купона по долговым ценным бумагам, выплачены эмитентом, но заблокированы у иностранного юридического лица (платежного агента), рекомендовано вести бухгалтерский учет следующим образом (пункт 3):

- если у кредитной организации сохраняются требования к эмитенту, то последующий учет вложений в ценные бумаги осуществляется с применением балансового счета 50505 «Долговые ценные бумаги, не погашенные в срок». При этом сумма неполученного купона по долговым ценным бумагам из-за блокировки денежных средств иностранным юридическим лицом (платежным агентом) в бухгалтерском учете кредитной организацией отражается на отдельном лицевом счете балансового счета по учету вложений в ценные бумаги;

- в иных ситуациях кредитная организация отражает выбытие (погашение) таких ценных бумаг и требование по получению денежных средств на балансовом счете 47423 «Требования по прочим операциям». Кредитная организация самостоятельно принимает решение о необходимости переноса требований по получению денежных средств на счета по учету просроченной задолженности, руководствуясь пунктами 4.60 и 4.61^[1] части II Положения № 579-П, согласно которым перенос осуществляется при условии, что задолженность не погашена в срок, установленный заключенным договором.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения про налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налога на прибыль, налог) признается полученная налогоплательщиком прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ). В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов/расходов  налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов (пункты 3 статьи 248, пункта 5 статьи 252 НК РФ).

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы. При этом, как следует из статьи 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, в случае если принципы отражения операций в бухгалтерском учете отличаются от принципов, принятых в налоговом учете, то налогоплательщик  обязан вести самостоятельные регистры налогового учета соответствующих операций без привязки к регистрам бухгалтерскому учету, либо посредством внесения корректив в регистры бухгалтерского учета без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Доходы/расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пункт 8 статьи 271, пункт 10 статьи 272 НК РФ).

При исчислении налоговой базы в составе внереализационных доходов/внереализационных расходов в целях главы 25 НК РФ учитываются, в частности, доходы/расходы в виде положительной/отрицательной курсовой разницы^[2]. Положительной/отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке/уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке требований (уценке обязательств)/уценке требований (дооценке обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России (пункт 11 статьи 250 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Датой получения доходов в виде положительной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последнее число текущего месяца, если иное не предусмотрено подпунктом 7.1^[3] настоящего пункта (подпункт 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца, если иное не предусмотрено подпунктами 6.2 и 6.2  настоящего пункта (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ, согласно пункту 3 которой расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При определении расходов при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, цена приобретения которых выражена в иностранной валюте (включая расходы на их приобретение), такая цена определяется по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату принятия указанной ценной бумаги к учету с учетом положений пункта 10 статьи 272 настоящего Кодекса. Одновременно пунктом 4 статьи 280 НК РФ установлено, что в целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Банка России не производится.

По расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость датой осуществления расхода признается  дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований (подпункт 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода^[4], уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости), цена реализации которых выражена в иностранной валюте, определяются по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату фактического погашения или фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

В силу абзаца пятого пункта 3 статьи 271 НК РФ^[5] для дохода от погашения принадлежащих налогоплательщику долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой получения признается дата, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ. В свою очередь, на основании пункта 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Помимо этого, согласно  подпункту 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ для доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой признания доходов признается дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года.

Таким образом, порядок налогового учета операций с еврооблигациями с учетом изменений, внесенных Законом № 323-ФЗ, в налоговые периоды 2022г., 2023г.  следующий:

- купонный доход подлежит включению в стоимость облигаций;

- до момента погашения (частичного погашения) облигаций переоценка их стоимости в связи с изменением официального курса Банка России не производится (при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, полученной при переоценке стоимости облигаций в связи с изменением официального курса Банка России;

- финансовый результат от погашения эмитентом своих обязательств по облигациям, включая уплату купона формируется по кассовому методу: доходы в виде сумм погашения основного долга, а также купонного дохода по облигациям учитываются в дату поступления денежных средств. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте

Из изложенного следует, что в части момента признания финансового результата от погашения еврооблигации и выплаты купонного дохода действующие в настоящее время принципы бухгалтерского учета отличаются от принципов налогового учета. В  целях бухгалтерского учета финансовый результат признается по методу начисления, а в налоговом учете - в порядке комбинации метода начисления в части расходов на приобретение облигаций и кассового метода в части доходов от погашения и купонных выплат. Как следствие, образующийся в бухгалтерском учете в результате отражения операций погашения облигаций по методу начисления объект учета «дебиторская задолженность» в налоговом учете отсутствует, и до момента фактического поступления денежных средств в аналитических регистрах налогового учета подлежит отражению лишь объект «стоимость облигаций». При этом в силу прямых норм главы 25 НК РФ до момента признания дохода от погашения  (частичного погашения) облигаций текущая переоценка их стоимости также в налоговой базе не учитывается.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki