Признание в бухгалтерском учете комиссионного вознаграждения за годовое обслуживание банковской карты

Мнение консультантов.

Приведенный в тексте вопроса порядок учета полученного Банком вознаграждения соответствует принципам МСФО (IFRS) 15.

При этом ни МСФО (IFRS) 15, ни Положение № 810-П не предусматривает возможности единовременного признания в доходах вознаграждения, полученного Банком за услуги, которые будут оказываться в течение будущего периода.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода определен Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого доход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода;

в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю контроль на поставляемый (реализуемый) актив, определяемый в соответствии с пунктом 33 МСФО (IFRS) 15, работа принята заказчиком, услуга оказана.

Доходы по операциям поставки (реализации) активов, выполнения работ, оказания услуг отражаются на счетах бухгалтерского учета при одновременном соблюдении условий, определенных в соответствии с пунктом 3.1 настоящего Положения, а также в соответствии с пунктами 31, 35 - 37 МСФО (IFRS) 15 (пункт 3.2 Положения № 810-П).

В случае если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, кроме процентных доходов, не исполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 3.1 настоящего Положения, или не исполняется условие пункта 4.1 настоящего Положения в отношении процентных доходов, то в бухгалтерском учете признается обязательство, в том числе в виде кредиторской задолженности, а не доход (пункт 3.4 Положения № 810-П).

В соответствии с пунктом 1 МСФО (IFRS) 15 стандарт устанавливает принципы, которые должна применять организация при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Организация должна применять настоящий стандарт в отношении всех договоров с покупателями, за исключением перечисленных ниже (пункт 5 МСФО (IFRS) 15):

(a) договоры аренды, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 16 «Аренда»;

(b) договоры, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования»;

(c) финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»; и

(d) немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям.

В соответствии с пунктом 6 МСФО (IFRS) 15 организация должна применять настоящий стандарт в отношении договора (отличного от договоров, перечисленных в пункте 5) только в том случае, если контрагент по договору является покупателем. Покупатель - это сторона, которая заключила с организацией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.

Договор с покупателем может частично попадать в сферу применения настоящего стандарта и частично в сферу применения других стандартов, перечисленных в пункте 5.

Организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже (пункт 9 МСФО (IFRS) 15):

(a) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;

(b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

(c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;

(d) договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора); и

(e) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. Сумма возмещения, право на которое будет иметь организация, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным, поскольку организация может предложить покупателю уступку в цене.

На основании пункта 31 МСФО (IFRS) 15 организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Для каждой обязанности к исполнению  организация должна определить в момент заключения договора, выполняет ли она обязанность к исполнению в течение периода (в соответствии с пунктами 35 - 37) либо в определенный момент времени (в соответствии с пунктом 38) (пункт 32 МСФО (IFRS) 15).

Организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев (пункт 35 МСФО (IFRS) 15):

(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией (см. пункты B3 - B4);

(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива (см. пункт B5); либо

(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (см. пункт 36), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (см. пункт 37).

На основании пункта 44 МСФО (IFRS) 15 организация должна признавать выручку по обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, только если организация может обоснованно оценить степень выполнения обязанности к исполнению. К надлежащим методам оценки степени выполнения относятся методы результатов и методы ресурсов. Пункты B14 - B19 содержат руководство по использованию методов результатов и методов ресурсов для оценки степени выполнения организацией обязанности к исполнению (пункт 41 МСФО (IFRS) 15).

Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, организация должна признавать в качестве выручки часть цены сделки^[1] (исключающей оценки переменного возмещения, являющиеся ограниченными в соответствии с пунктами 56 - 58), распределяемую на данную обязанность к исполнению (пункт 46 МСФО (IFRS) 15).

В соответствии с пунктом 55 МСФО (IFRS) 15 организация должна признать обязательство в отношении возврата средств, если организация получает возмещение от покупателя и ожидает, что она вернет все или часть данного возмещения покупателю. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (т.е. суммы, не включенные в цену сделки). Для учета обязательства в отношении возврата средств, относящегося к продаже с правом на возврат, организация должна применять руководство в пунктах B20 - B27.

На основании пункта 60 МСФО (IFRS) 15, определяя цену сделки, организация должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования. Значительный компонент финансирования может существовать вне зависимости от того, указано ли обещание финансирования в договоре в явной форме или подразумевается условиями оплаты, согласованными сторонами договора.

Целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (т.е. «денежная» цена продажи). Организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства при определении того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли компонент финансирования значительным для договора, включая оба фактора ниже (пункт 61 МСФО (IFRS) 15):

(a) разница (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и «денежной» ценой продажи обещанных товаров или услуг; и

(b) совокупное влияние:

(i) ожидаемого промежутка времени между передачей организацией обещанных товаров и услуг покупателю и моментом оплаты покупателем таких товаров или услуг; и

(ii) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

В качестве упрощения практического характера организация не должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если в момент заключения договора организация ожидает, что период между передачей организацией обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем такого товара или услуги составит не более одного года (пункт 63 МСФО (IFRS) 15).

В соответствии с пунктом 105 МСФО (IFRS) 15, если сторона договора исполнила какие-либо обязанности по договору, организация должна представлять договор в отчете о финансовом положении либо в качестве актива по договору, либо в качестве обязательства по договору, в зависимости от соотношения между исполнением организацией обязательств по договору и платежами покупателя. Организация должна представлять отдельно в качестве дебиторской задолженности безусловные права на возмещение.

Если покупатель выплачивает возмещение либо у организации имеется право на сумму возмещения, которое является безусловным (т.е. дебиторская задолженность), прежде, чем организация передаст товар или услугу покупателю, организация должна представить договор как обязательство по договору, в момент осуществления платежа или в момент, когда платеж становится подлежащим оплате (в зависимости от того, что происходит ранее). Обязательство по договору - это обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые организация получила возмещение (либо возмещение за которые подлежит уплате) от покупателя (пункт 106 МСФО (IFRS) 15).

Как следует из текста вопроса, плата за годовое обслуживание банковской  карты  вносится клиентом однократно авансовым платежом, денежные средства учитываются Банком на счете 47422 «Обязательства по прочим операциям» и относятся ежемесячно на доходы.

В общем случае в соответствии с МСФО (IFRS) 15 Банку следует:

1)                      определить, выполняются ли все перечисленные в пункте 9 МСФО (IFRS) 15 критерии для учета договора с клиентом. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации  все указанные критерии выполняются, услуга, оказываемая Банком, идентифицирована (обслуживание пластиковой  карты), получение Банком возмещения установлено договором (тарифами) и является вероятным;

2)                      определить в соответствии с пунктом 32 МСФО (IFRS) 15, выполняет ли она обязанность к исполнению в течение периода, либо в определенный момент времени. В рассматриваемой ситуации по договору у Банка возникает обязанность к исполнению в течение года (годовое обслуживание пластиковой карты) – выполняется условие подпункта (а) пункт 35 МСФО (IFRS) 15;

3)                      если обязанность к исполнению выполняется в течение периода, то на основании пункта 46 МСФО (IFRS) 15 Банку следует признавать выручку (доход) в размере части цены договора, распределяемой на данную обязанность к исполнению. В рассматриваемой ситуации Банк не вправе признать выручку (доходы) единовременно, а обязан распределять ее в течение года. На основании норм пункта 3.4 Положения № 810-П Банк правомерно учитывает полученную от клиента авансовую плату на счете 47422 до момента признания выручки;

4)                      на основании пункта 44 МСФО (IFRS) 15 распределение выручки по обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода должно осуществляться на основании оценки степени выполнения обязанности к исполнению. В рассматриваемой ситуации Банку следует выбрать метод оценки степени выполнения своей обязанности по предоставлению клиенту услуг по обслуживанию пластиковых карт (метод, с помощью которого Банк определит, в какой момент и в каком объеме он исполнил обязанность по оказанию услуги). На основании произведенной оценки Банк признают выручку (доход) в части, соответствующей оцененному объему  оказанной услуги. Банк вправе производить такую оценку выполнения своей обязанности ежемесячно и, как следствие, признавать выручку (доход) ежемесячно. Размер ежемесячного признания в доходах выручки зависит от размера оцененного объема оказанных Банком услуг за месяц.

Таким образом, приходим к выводу, что приведенный в тексте вопроса порядок учета полученного Банком вознаграждения соответствует принципам МСФО (IFRS) 15.

При этом ни МСФО (IFRS) 15, ни Положение № 810-П не предусматривает возможности единовременного признания в доходах вознаграждения, полученного Банком за услуги, которые будут оказываться в течение будущего периода.

Документы и литература.

1.             Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

МСФО (IFRS) 15 – «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15. Выручка по договорам с покупателями», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki