Применение пункта 1.3 статьи 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, действие которых досрочно прекращено с выплатой процентов по ставке, отличной от установленной изначально

Мнение консультантов.

В случае, когда условиями выпуска долгового обязательства не предусмотрено досрочное расторжение, но фактически происходит расторжение договора досрочно по ставке отличной от ставки, установленной при выпуске, в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ «ключевая ставка» определяется в соответствии с  подпунктом 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В целях налога на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3 статьи 328 НК РФ).

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ (пункт 4 статьи 328 НК РФ)^[1].

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом  статьи 269 НК РФ (пункт 1 статьи 328 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ по долговым обязательствам^[2] любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

Одновременно пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ определено, что п о долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного  пунктом 1.2 настоящей статьи;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым  - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса (абзац 4 пункта 1.1 статьи 269 НК РФ).

В свою очередь пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ определены интервалы предельных значений процентных ставок применительно к видам валют, в которых оформлены долговые обязательства. При этом, согласно пункту 1.3 статьи 269 НК РФ в целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:

в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Банка России (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (подпункт 1);

в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Банка России (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой (подпункт 2);

в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленным подпунктом 3 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка SHIBOR на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункта 1.1 настоящей статьи (подпункт 3);

в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленным подпунктами 2, 4 – 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка STR (ставка SONIA, ставка SARON, ставка TONAR, ставка SOFR), опубликованная на начало рабочего дня (подпункт 4).

Таким образом, в соответствии с пунктом 1.3 статьи 269 НК РФ для целей пункта 1.2 данной статьи Кодекса ключевая ставка Банка России (ставка STR, ставка SHIBOR, ставка SONIA, ставка SARON, ставка TONAR, ставка SOFR) определяется исходя из того, предусматривают ли условия долгового обязательства изменение процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства или при выпуске долгового обязательства ставка определена в фиксированной величине на весь срок его действия.

Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (пункт 1 статьи 432 ГК РФ).

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (пункт 1 статьи 425 ГК РФ). Законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства (пункт 3 статьи 425 ГК РФ).

Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором (пункт 1 статьи 450 ГК РФ). При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (пункт 1 статьи 453 ГК РФ). При расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства (пункт 2 статьи 453 ГК РФ). В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения (пункт 3 статьи 453 ГК РФ). Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон (пункт 4 статьи 453 ГК РФ).

Из приведенных выше норм ГК РФ следует, что стороны долгового обязательства вправе своим соглашением изменить его условия, в том числе в части срока действия, порядка уплаты процентов и размера процентной ставки, а также прекратить долговое обязательство до истечения срока его действия, установив условия, на которых будет осуществлено такое досрочного прекращение. При этом, по нашему мнению, в целях пункта 1.2 НК РФ долговое обязательство перестает соответствовать условиями подпункта 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ, если в течение срока его действия изначально установленная им фиксированная процентная ставка изменена на другую фиксированную процентную ставку соглашением заемщика и займодавца (должника и кредитора). Этот вывод подтверждается позицией представителей финансового ведомства, приведенной в Письме от 14.04.2017г. № 03-03-06/1/22445: «…в случае если в течение срока действия договора займа фиксированная процентная ставка была изменена на другую фиксированную процентную ставку путем заключения дополнительного соглашения, то, по мнению Департамента, начиная с месяца, в котором произошли такие изменения, налогоплательщику в целях применения пункта 1.2 стати 269 НК РФ следует применять ключевую ставку, действующую на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ».

Вместе с тем, в нашем понимании, долговое обязательство не утрачивает соответствия условиям подпункта 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ в случае, если установленная им фиксированная процентная ставка изменена соглашением сторон о досрочном расторжении долгового обязательства, поскольку в этом случае условие о фиксированности и неизменности в течение срока действия договора процентной ставки выполнено, а применение иной ставки определяет условия, на которых по соглашению сторон долговое обязательство прекращается досрочно. Справедливость логики наших выводов косвенно подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, приведенными в Письмах от 26.08.2010г. № 03-03-06/2/153,  от 02.03.2010г. № 03-03-06/2/37, от 03.11.2009г. № 03-03-06/2/212. В частности в Письме от 26.08.2010г. № 03-03-06/2/153 пояснено, что в случае досрочного расторжения долгового обязательства, содержащего условие о начислении в таком случае процентов по ставке до востребования или иной ставке, указанной в договоре, предельную величину процентов, признаваемых расходом, необходимо определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату привлечения денежных средств.

Учитывая изложенное, в случае, когда условиями выпуска долгового обязательства не предусмотрено досрочное расторжение, но фактически происходит расторжение договора досрочно по ставке отличной от ставки при выпуске, в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ «ключевая ставка» определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ.

Документы и литература.

1.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki