По вопросам налогового учета в 2023 году валютной переоценки начисленного купонного дохода по облигациям, эмитированным нерезидентами

Мнение консультантов.

1.        В 2023 году накопленный купонный доход в размере остатка балансового счета 50407 признается в налоговом учете в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств  на счета Банка (но не позднее 31 марта 2024 года) в рублях по курсу Банка России, действовавшего на эту дату. Положительные/отрицательные курсовые разницы, возникшие в связи с бухгалтерской переоценкой счета 50407 и отраженные на счетах доходов/расходов 70603/70608 в течение 2023 года, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

2.                      Мы согласны с мнением Банка о том, что для выраженного в иностранной валюте требования Банка к АО НРД положительные/отрицательные курсовые разницы, возникшие в связи с переоценкой указанного требования и отраженные в бухгалтерском учете на счетах доходов/расходов 70603/70608, в течение 2023 года в целях расчета налога на прибыль организаций  принимаются в полном объёме в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 4 статьи 271/подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 248/пункта 2 статьи 252 НК РФ к доходам/расходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

- доходы/расходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы/расходы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 250 НК РФ к внереализационным доходам, в частности, относятся доходы:

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса) (пункт 6);

- в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (пункт 11).

К внереализационным расходам на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

В свою очередь, согласно подпункту 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, является дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года.

Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271/подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ по доходам в виде положительной курсовой разницы/ по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Банка России, датой получения  внереализационного дохода/ датой осуществления внереализационных расходов признается последнее число текущего месяца,  если иное не предусмотрено подпунктом 7.1 настоящего пункта/подпунктом 6.1 настоящего пункта.

Одновременно в соответствии с  подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271/подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ  по доходам в виде положительной курсовой разницы/по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2023 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения внереализационного дохода/ датой осуществления внереализационных расходов признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная/отрицательная  курсовая разница.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 8 статьи 5 Закона № 67-ФЗ в 2023 году банки были вправе принять решение об одновременном неприменении порядка учета курсовых разниц, предусмотренного подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ, в соответствии с которой:

- доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 2);

- расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. При определении расходов при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, цена приобретения которых выражена в иностранной валюте (включая расходы на их приобретение), такая цена определяется по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату принятия указанной ценной бумаги к учету с учетом положений пункта 10 статьи 272 настоящего Кодекса (пункт 3);

- в целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Банка России не производится (пункт 4);

- в целях настоящей главы накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (пункт 26).

Как следует из текста вопроса, в 2023 году Банк владел облигациями юридических лиц-нерезидентов, права на которые учитывались в АО НРД. Эмитенты указанных облигаций в 2023 году добросовестно исполняли свои обязательства по выплате купонного дохода, зачисляя денежные средства на валютные счета АО НРД.

Указанные облигации удовлетворяли условию подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, и, как следствие, в 2023 году процентные доходы по облигациям подлежали признанию в налоговом учете на дату поступления денежных средств на счета Банка по курсу Банка России, действовавшему на эту дату, но не позднее 31 марта 2024 года (Письмо Минфина РФ от 01.06.2023г. № 03-03-06/2/50349).

В соответствии со статьей 7 Закона № 39-ФЗ:

- депозитарной деятельностью признается оказание услуг по учету и переходу прав на бездокументарные ценные бумаги и обездвиженные документарные ценные бумаги, а также по хранению обездвиженных документарных ценных бумаг при условии оказания услуг по учету и переходу прав на них, и в случаях, предусмотренных федеральными законами, по учету цифровых прав (пункт 1);

- лицо, пользующееся услугами депозитария по учету прав на ценные бумаги, именуется депонентом. Договор между депозитарием и депонентом об оказании услуг по учету прав на ценные бумаги именуется депозитарным договором (договором о счете депо) (пункт 3);

- если иное не предусмотрено федеральным законом, депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов в денежной форме по таким ценным бумагам и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат. Депозитарий обязан совершать все предусмотренные законодательством Российской Федерации и депозитарным договором с депонентом действия, направленные на обеспечение получения депонентом всех выплат, которые ему причитаются по таким ценным бумагам (пункт 11).

Особенности получения доходов в денежной форме и иных денежных выплат по облигациям установлены статьей 8.7 Закона № 39-ФЗ, в соответствии с которой:

- лица, которые осуществляют права по ценным бумагам и права которых на такие ценные бумаги учитываются депозитарием, получают выплаты по ценным бумагам через депозитарий, депонентами которого они являются (пункт 1);

- эмитент исполняет обязанность по осуществлению выплат по ценным бумагам, права на которые учитываются депозитарием, путем перечисления денежных средств депозитарию, зарегистрированному в реестре в качестве номинального держателя, или депозитарию, осуществляющему централизованный учет прав на облигации. Указанная обязанность считается исполненной эмитентом с даты поступления денежных средств в кредитную организацию, в которой открыт специальный депозитарный счет депозитария (на счет депозитария, являющегося кредитной организацией), зарегистрированного в реестре, или депозитария, осуществляющего централизованный учет прав на облигации (пункт 2);

- депозитарии обязаны передать выплаты по ценным бумагам своим депонентам, которые являются номинальными держателями и управляющими, не позднее одного рабочего дня после дня их получения, а в случае передачи выплат по облигациям, обязанность по осуществлению которых в установленный срок эмитентом не исполнена или исполнена ненадлежащим образом, не позднее трех рабочих дней после дня их получения. Выплаты по ценным бумагам иным депонентам передаются не позднее семи рабочих дней после дня их получения (пункт 4).

В соответствии с пунктом 9 статьи 51.1 Закона № 39-ФЗ учет прав на ценные бумаги иностранных эмитентов осуществляет только депозитарий, которому открыт счет лица, действующего в интересах других лиц, в иностранной организации, осуществляющей учет прав на ценные бумаги и соответствующей критериям, установленным нормативными актами Банка России, либо депозитарий, который зарегистрирован в качестве лица, действующего в интересах других лиц, в реестре акционеров или владельцев иных ценных бумаг, если ведение такого реестра осуществляется на основании договора с иностранным эмитентом. Учет прав на ценные бумаги иностранных эмитентов может также осуществлять депозитарий, которому открыт счет депо номинального держателя в депозитарии, указанном в абзаце втором настоящего пункта.

Из изложенного следует, что в связи с блокировкой европейскими депозитариями расчетов АО НРД у Банка на основании депозитарного договора, заключенного с АО НРД, возникли требования к АО НРД в иностранной валюте в размере неполученного купонного дохода, которые Банк отражал на балансовом счете 47423 «Требования по прочим операциям».

В Письме от 03.10.2023г. № 03-03-06/2/93708 представители финансового ведомства разъяснили:

«… для целей налогообложения прибыли если в соответствии с гражданским законодательством у налогоплательщика есть имущество в виде валютных ценностей, а также требования/обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то они подлежат переоценке в порядке, установленном положениями главы 25 НК РФ».

Таким образом, приходим к следующим выводам.

В отношении рассматриваемых облигаций в регистрах налогового учета за 2023 год подлежала отражению информация:

- о расходах Банка в размере цены приобретения облигаций, определенной по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату принятия к учету ценной бумаги. Указанные расходы учитываются (уменьшают доходы) при определении налоговой базы при реализации или ином выбытии ценных бумаг;

- о накопленном процентном (купонном) доходе по облигациям. Накопленный купонный доход в размере остатка балансового счета 50407 признается в налоговом учете в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств на счета Банка, но не позднее 31 марта 2024 года, в рублях по курсу Банка России, действовавшего на эту дату, положительные/отрицательные курсовые разницы, возникшие в связи с бухгалтерской переоценкой счета 50407 и отраженные на счетах доходов/расходов 70603/70608 в течение 2023 года,  при определении налоговой базы не учитываются.

Напомним, что объектами налогового учета по налогу на прибыль являются доходы и расходы. В случае с ценными бумагами объектами налогового учета по налогу на прибыль являются доходы от реализации ценных бумаг, расходы в виде цены приобретения (стоимость ценных бумаг), предусмотренный условиями выпуска процентный (купонный) доход, определяемые по правилам главы 25 НК РФ. Расходы в виде цены приобретения (стоимость ценной бумаги, включая накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный продавцу) фиксируются в рублях на дату приобретения и в дальнейшем переоценке не подлежат. Составляющие в бухгалтерском учете балансовую стоимость облигации купонный доход, дисконт/премия в целях налогового учета не являются составными частями стоимости ценной бумаги и объектами налогового учета не являются. Вместе с тем, величина накопленного процентного (купонного) дохода по облигации, подлежащего признанию в налоговом учете начиная с даты приобретения, может определяться в указанных целях на дату признания на основании остатка, сложившегося на соответствующем лицевом счета к балансовому счету 50407.

Учитывая это, приведенная в тексте вопроса логика рассуждений в части порядка учета при налогообложении переоценки в отношении требования по получению процентного (купонного) дохода по облигациям иностранного эмитента, согласно которой  бухгалтерская переоценка требований по начисленному процентному (купонному) купонному доходу (л/с к балансовому счету 50407) не учитывается при определении налоговой базы по налогу по причине того, что процентный (купонный) доход, наряду с премией/дисконтом в налоговом учете является составной частью стоимости ценной бумаги, а текущая переоценка ценных бумаг в налоговом учете не производится, ошибочна, хотя и приводит к верному выводу.

В рассматриваемых обстоятельствах курсовые разницы, возникшие в связи с бухгалтерской переоценкой счета 50407 и отраженные на счетах доходов/расходов 70603/70608 в течение 2023 года, при определении налоговой базы не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, по причине того, что в целях налогообложения прибыли процентный (купонный) доход по рассматриваемым облигациям признается на дату поступления денежных средств на счета Банка («кассовый» метод) и, как следствие, в указанных целях требование к эмитенту по процентному (купонному) доходу отсутствует.

Выраженное в иностранной валюте требование Банка к АО НРД по получению суммы выплаты дохода не учитывается при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами и не отражается в регистрах налогового учета по указанным операциям.

Вместе с тем, указанное требование подлежит переоценке в порядке, установленном положениями главы 25 НК РФ. В соответствии с пунктом 3.17.1 Учетной политики Банка по налогообложению в 2023 году Банк одновременно не применял порядок учета курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Таким образом, положительные/отрицательные курсовые разницы, возникшие в связи с переоценкой указанного требования и отраженные в течение 2023 года на счетах доходов/расходов 70603/70608, в целях расчета налога на прибыль принимаются в полном объёме в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 4 статьи 271/подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki