По вопросам бухгалтерского учета изменения оценочных значений сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов

Мнение консультантов.

В случае пересмотра (увеличения) срока полезного использования не полностью самортизированного объекта основных средств или нематериальных активов с 01 января года, следующего за годом, в котором было принято решение о пересмотре, по данному объекту изменяется размер ежемесячного амортизационного отчисления, определяемого исходя из оставшейся (несамортизированной) стоимости объекта и оставшегося (с учетом увеличения) срока полезного использования объекта. Иными словами, несамортизированная стоимость объекта подлежит погашению (отнесению на расходы) в течение оставшегося (с учетом увеличения) срока полезного использования объекта. С даты принятия решения о пересмотре срока полезного использования объекта и до начала следующего года амортизация по объекту начисляется без учета решения в прежнем порядке. Иных записей по отражению изменения оценочных значений в бухгалтерском учете не осуществляется.

Если объект полностью самортизирован, пересмотр (увеличение) срока полезного использования такого объекта не может оказать влияния как на текущий, так и на будущие периоды. Бухгалтерские записи по отражению изменения оценочных значений в бухгалтерском учете в этом случае  не осуществляются.

Обоснование мнения консультантов.

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций установлены ФСБУ 6/2020; требования к формированию в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах организаций установлены ФСБУ 14/2022.

Согласно стандартам срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств/нематериальных активов определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете. Элементы амортизации объекта основных средств/нематериальных активов подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств/нематериальных активов. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (пункт 37 ФСБУ 6/2020 / пункт 42 ФСБУ 14/2022).

Согласно пункту 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (пункт 4 ПБУ 21/2008):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение (пункт 5 ПБУ 21/2008).

Принципы отражения изменений оценочного значения (изменений в бухгалтерских оценках) в финансовой отчетности определены в МСФО (IAS) 8, в соответствии с пунктом 34 которого организации может потребоваться изменить бухгалтерскую оценку, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации, новых событий или накопления опыта. По своей сути изменение бухгалтерской оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

Аналогичный принцип закреплен в Положении № 448-П, согласно которому:

- в случае значительного изменения в предполагаемой структуре и (или) сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств / объекта нематериальных активов, способ начисления амортизации и (или) срок полезного использования должны быть изменены с целью отражения такого изменения (подпункт 2.42.1 пункта 2.42 / подпункт 3.32.1 пункта 3.32);

- применение другого способа начисления амортизации объекта основных средств, установление нового срока его полезного использования, корректировки амортизируемой величины в результате изменения расчетной ликвидационной стоимости осуществляются, начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором было принято решение об изменении способа начисления амортизации объекта, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости, в течение оставшегося срока полезного использования (подпункт 2.42.2 пункта 2.42 / подпункт 3.32.2 пункта 3.32);

- при изменении способа начисления амортизации объекта основных средств / объекта нематериальных активов, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости ранее начисленные суммы амортизации пересчету не подлежат (подпункт 2.42.3 пункта 2.42/3.32.3 пункта 3.32).

В соответствии с МСФО (IAS) 8:

- влияние изменения в бухгалтерской оценке, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37, должно быть признано перспективно посредством включения в состав прибыли или убытка в (пункт 36):

(a) периоде, когда изменение имело место, если изменение влияет только на данный период; или

(b) периоде, когда изменение имело место, и будущих периодах, если изменение влияет как на данный, так и на будущие периоды;

- в той мере, в какой изменения в бухгалтерских оценках приводят к изменениям в активах и обязательствах или имеют отношение к какой-либо статье собственного капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны быть признаны путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала в периоде изменения (пункт 37);

- перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты этого изменения. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах (пункт 38).

По мнению консультантов, приведенные в пункте 38 МСФО (IAS) 8 примеры иллюстрируют различные подходы перспективного признания влияния изменения в бухгалтерской оценке:

- изменение оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки признается как доход или расход в соответствии с подпунктом (a) пункта 37 в текущем периоде;

- изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, признается в соответствии с подпунктом (b) пункта 37 как доход или расход в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива.

В соответствии с Положением № 448-П амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта (основных средств или нематериальных активов) (далее по тексту – объекта)  погашение (отнесение на расходы) его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости.

Таким образом, на основании изложенного приходим к следующим выводам.

В случае пересмотра (увеличения) срока полезного использования не полностью самортизированного объекта с 01 января года, следующего за годом, в котором было принято решение о пересмотре, по данному объекту изменяется размер ежемесячного амортизационного отчисления исходя из несамортизированной стоимости объекта и оставшегося (с учетом увеличения) срока полезного использования объекта. Иными словами, несамортизированная стоимость объекта поллежит погашению (отнесению на расходы) в течение оставшегося (с учетом увеличения) срока полезного использования объекта. С даты принятия решения о пересмотре срока полезного использования объекта и до начала следующего года амортизация по объекту начисляется без учета решения в прежнем порядке. Иных записей по  отражению изменения оценочных значений в бухгалтерском учете не осуществляется.

Если объект полностью самортизирован, его амортизируемая стоимость полностью погашена (перенесена на расходы). Как следствие, пересмотр (увеличение) срока полезного использования такого объекта не может оказывать влияние как на текущий, так и на будущие периоды. Бухгалтерские записи  по  отражению изменения оценочных значений в бухгалтерском учете не осуществляются.

Документы и литература.

1.             ФСБУ 14/2022 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержден Приказом Минфина России от 30.05.2022г. № 86н;

2.             ФСБУ 6/2020 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020г. № 204н;

3.             ПБУ 21/2008 - Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 106н;

4.             Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

5.              МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki