Обязана ли НФО рассчитать и отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 год отложенный налоговый актив в отношении начисленной в 2024 году премии сотрудникам за 2023 год

Мнение консультантов.

В приведенных в тексте вопроса обстоятельствах признание Организацией при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 год в порядке отражения корректирующих событий после отчетного периода обязательств по выплате работникам премии по итогам работы за отчетный 2023 год, влечет возникновение по состоянию на конец отчетного периода (31.12.2023г.) вычитаемой временной разницы, в отношении которой должна быть рассчитана величина отложенного налогового актива. Указанный отложенный налоговый актив подлежит признанию при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 год в порядке отражения корректирующих событий после отчетного периода в той мере, в которой Организация ожидает получение достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей использовать выгоду от части или всей суммы отложенного налогового актива.

Обоснование мнения консультантов.

Отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль), подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (далее по тексту - отложенный налог на прибыль) предусматривает Положение № 490-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.3 настоящего Положения, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного некредитной финансовой организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях. Временные разницы подразделяются на:

налогооблагаемые^[1], приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

вычитаемые^[2], приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают и признание отложенного налога на прибыль не происходит.

Под отложенным налоговым активом понимается сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении (пункт 1.5 Положения № 490-П):

вычитаемых временных разниц;

перенесенных на будущее налоговых убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения некредитной финансовой организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах с периодичностью и в сроки, указанные в пункте 4.1 настоящего Положения. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах некредитная финансовая организация руководствуется положениями МСФО (IAS) 12. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую некредитная финансовая организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, некредитная финансовая организация анализирует выполнение следующих условий:

имеются ли у некредитной финансовой организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, приводящие к получению налогооблагаемой прибыли, которую некредитная финансовая организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы;

прогнозирует ли некредитная финансовая организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором некредитная финансовая организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на вычитаемые временные разницы.

В той мере, в которой некредитная финансовая организация не ожидает получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей использовать выгоду от части или всей суммы отложенного налогового актива, такая часть или вся сумма рассчитанного отложенного налогового актива не подлежит признанию.

Это предусмотрено пунктом 1.3 Положения № 490-П.

Балансовая стоимость признанного отложенного налогового актива пересматривается с периодичностью, указанной в пункте 4.1 настоящего Положения, и уменьшается в той мере, в которой отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую некредитная финансовая организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы и (или) перенесенные на будущее налоговые убытки. Такое уменьшение восстанавливается в той мере, в которой появляется вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли (пункт 3.4 Положения № 490-П). Непризнанный отложенный налоговый актив не отражается в бухгалтерском учете, пересматривается с периодичностью, указанной в пункте 4.1 настоящего Положения, и подлежит признанию в той мере, в которой появляется вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, позволяющей возместить отложенный налоговый актив (пункт 3.5 Положения № 490-П).

Некредитная финансовая организация на конец каждого отчетного периода, указанного в пункте 4.1 настоящего Положения, формирует ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.3 настоящего Положения, для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. В указанной ведомости за соответствующий период должна содержаться следующая информация (пункт 4.2 Положения № 490-П):

остатки на активных (пассивных) балансовых счетах на конец отчетного периода;

налоговая база, учитываемая при расчете налога на прибыль на конец отчетного периода;

налогооблагаемые временные разницы, рассчитанные на конец отчетного периода;

вычитаемые временные разницы, рассчитанные на конец отчетного периода;

суммы отложенных налоговых обязательств, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанные на конец отчетного периода;

суммы отложенных налоговых активов по вычитаемым временным разницам, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанные на конец отчетного периода;

суммы отложенных налоговых активов по перенесенным на будущее налоговым убыткам, рассчитанные на конец отчетного периода.

Некредитная финансовая организация при необходимости может включить в ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и другую информацию.

При этом согласно пункту 4.1 Положения № 490-П в целях настоящего Положения под отчетным периодом понимаются: первый квартал, полугодие, девять месяцев и год. Начиная с первого отчетного периода после вступления в силу настоящего Положения отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, определенные на конец первого квартала, полугодия и девяти месяцев, в бухгалтерском учете отражаются не позднее 30 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а определенные на конец года - в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с пунктом 1.8 Положения № 489-П обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, а также изменения ранее признанных некредитной финансовой организацией указанных обязательств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в последний день каждого месяца, но не позднее даты фактического исполнения обязательств либо в качестве событий после отчетной даты, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2.3 настоящего Положения. Обязательства по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, признаются некредитной финансовой организацией в случае, если (пункт 2.4 Положения № 489-П):

у некредитной финансовой организации существует обязанность по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, исходя из требований локальных нормативных актов и иных внутренних документов, условий трудовых и (или) коллективных договоров;

величина обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, может быть надежно определена^[3].

Порядок оценки величины обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, а также порядок изменений ранее признанных сумм таких обязательств в течение годового отчетного периода некредитная финансовая организация при необходимости определяет самостоятельно в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено  пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений  статей 318 – 320  настоящего Кодекса. Одновременно пунктом 4 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

На основании нормы пункта 4 статьи 272 НК РФ представителями финансового ведомства в Письме от 08.04.2020г. № 03-03-06/1/27901 пояснено, что «…вознаграждения работникам, в виде премии за результаты работы за год, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ, в случае если налогоплательщик не формировал резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год». Аналогичное разъяснение приведено в Письме Минфина РФ от 06.02.2017г. № 03-03-06/2/5954.

Некредитные финансовые организации составляют годовую и промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период с 1 января по 31 декабря (пункт 1.1 Положения № 532-П).

Порядок бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода установлен Положением № 520-П, согласно пункту 1.1 которого в целях настоящего Положения событием после окончания отчетного периода признается факт хозяйственной жизни некредитной финансовой организации, который происходит в период между окончанием отчетного периода и датой составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и который оказал или способен оказать влияние на ее финансовое состояние.

При составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитная финансовая организация оценивает последствия события после окончания отчетного периода в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после окончания отчетного периода некредитная финансовая организация делает соответствующий расчет. Некредитной финансовой организацией должно быть обеспечено обоснование такого расчета (пункт 1.5 Положения № 520-П).

К событиям после окончания отчетного периода относятся: события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (далее по тексту - корректирующие события после окончания отчетного периода); события, свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях (далее по тексту - некорректирующие события после окончания отчетного периода) (пункт 1.2 Положения № 520-П).

На основании пункта 2.1 Положения № 520-П к корректирующим событиям после окончания отчетного периода в том числе относятся:

определение после окончания отчетного периода величины выплат работникам некредитной финансовой организации по планам (системам) участия в прибыли или их премирования, если по состоянию на отчетную дату у некредитной финансовой организации имелась обязанность осуществить такие выплаты исходя из требований локальных нормативных актов и иных внутренних документов, условий трудовых и (или) коллективных договоров;

определение сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов по налогу на прибыль на конец отчетного периода.

Корректирующие события после окончания отчетного периода подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с главой 3 настоящего Положения.  Некорректирующие события после окончания отчетного периода в бухгалтерском учете отчетного периода не отражаются (пункты 1.3, 1.4 Положения № 520-П). В свою очередь пунктом 3.1 Положения № 520-П установлено, что в бухгалтерском учете некредитной финансовой организации корректирующие события после окончания отчетного периода отражаются в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Из изложенного следует, что в приведенных в тексте вопроса обстоятельствах признание Организацией при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 год в порядке отражения корректирующих событий после отчетного периода обязательств по выплате работникам премии по итогам работы за отчетный 2023 год, влечет возникновение по состоянию на конец отчетного периода (31.12.2023г.) вычитаемой временной разницы, в отношении которой должна быть рассчитана величина отложенного налогового актива. Указанный отложенный налоговый актив подлежит признанию при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке отражения корректирующих событий после отчетного периода в той мере, в которой Организация ожидает получение достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей использовать выгоду от части или всей суммы отложенного налогового актива.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Положение № 489-П - Положение Банка России от 04.09.2015г. № 489-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам некредитными финансовыми организациями»;

3.                  Положение № 490-П - Положение Банка России от 04.09.2015г. № 490-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными финансовыми организациями»;

4.                  Положение № 520-П – Положение Банка России от 16.12.2015г. № 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода»;

5.                  Положение № 532-П – Положение Банка России от 03.02.2016г. № 532-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда. Паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй. Кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров»; 

6.                  МСФО (IAS) 12 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki