Обложение НДС услуг, оказываемых российскому банку казахской компанией по договору, предметом которого является передача исполнителю функций по информационно-справочному обеспечению деятельности заказчика (на примере условного договора)

Мнение консультантов.

Из числа приведенных в тексте вопроса услуг объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость возникает при оказании казахской компанией  услуг  по проведению маркетинговых исследований и анкетирования клиентов в интересах Банка.  Банк, приобретая такие услуги, признается налоговым агентом по НДС.

Услуги по осуществлению исходящих «холодных» звонков потенциальным и действующим клиентам Банка с целью информирования об услугах Банка, в т.ч. о новых продуктах, а также с целью поиска новых клиентов для Банка, прием и обработка входящих звонков и исполнение поручения по консультированию клиентов Банка объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются.

Обоснование мнения консультантов.

Как указано в тексте вопроса, Банк в качестве заказчика планирует заключить договор с Казахской организацией (исполнитель), предметом которого является «передача исполнителю функций по информационно-справочному обеспечению деятельности предприятия Заказчика в виде обзвона и/или принятия звонков клиентов/потенциальных клиентов Заказчика». Таким образом, предмет рассматриваемого договора позволяет квалифицировать его как договор аутсорсинга, то есть договор оказания услуг, по которому внешняя организация принимает на себя исполнение отдельных функций организации-заказчика.

В свою очередь пунктом 1 статьи 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично (статья 780 ГК РФ). Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ). Правила ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг  применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 45, 46, 47, 49, 51 и 53 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 780 ГК РФ).

Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ договор, по которому  одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала, признается агентским договором^[1]. В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (пункт 1 статьи 1008 ГК РФ). Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (статья 1006 ГК РФ). К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 «Агентирование» или существу агентского договора (статья 1011 ГК РФ).

Вместе с тем, согласно приведенной в тексте вопроса информации  в соответствии с договором Банку оказываются следующие услуги:

1.   прием и обработка входящих звонков от потенциальных и действующих клиентов Заказчика;

2.   осуществление исходящих «холодных» звонков потенциальным и действующим клиентам Заказчика с целью информирования об услугах Заказчика, в т.ч. о новых продуктах, а также с целью поиска новых клиентов для Заказчика;

3.   проведение маркетинговых исследований и анкетирования клиентов в интересах Заказчика;

4.   консультирование клиентов Заказчика в отношении услуг и продуктов Заказчика.

Таким образом, исходя из данного перечня, в нашем понимании, оказываемые Банку в соответствии с договором услуги могут быть признаны услугами «информационно-справочного обеспечения деятельности предприятия Заказчика», то есть Банка, только в части услуг по проведению маркетинговых исследований и анкетирования клиентов в интересах Банка. Однако, осуществление исходящих «холодных» звонков потенциальным и действующим клиентам Банка с целью информирования об услугах Банка, в т.ч. о новых продуктах, а также с целью поиска новых клиентов для Банка, а также консультирование клиентов Заказчика, являются услугами информационно-справочного обеспечения деятельности третьих лиц (действующих и потенциальных клиентов Банка), но не деятельности самого Банка.

При толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если указанные  правила, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон (статья 431 ГК РФ).

Руководствуясь правилами статьи 431 ГК РФ, консультанты полагают, что, не смотря на то, что предмет рассматриваемого договора обозначен как «передача исполнителю функций по информационно-справочному обеспечению деятельности предприятия Заказчика в виде обзвона и/или принятия звонков клиентов/потенциальных клиентов Заказчика» данный договор является смешанным, содержащим в себе элементы договоров:

возмедного оказания услуг (договора подряда) - в части оказания услуг по проведению маркетинговых исследования и анкетирования клиентов в интересах Банка, а также услуг по осуществлению исходящих «холодных» звонков потенциальным и действующим клиентам Банка с целью информирования об услугах Банка, в т.ч. о новых продуктах, а также с целью поиска новых клиентов для Банка;

агентского – в части консультирования клиентов Банка в отношении услуг и продуктов Банка.

По нашему мнению, по совокупности приведенной в тексте вопроса информации о предмете  договора и видах оказываемых Банку услуг, принятая на себя исполнителем функция «обзвона и /или принятия звонков» является не самостоятельной услугой, а одним способом оказания услуг информирования об услугах Банка, в т.ч. о новых продуктах, а также с целью поиска новых клиентов для Банка, и выполнения поручения по консультированию клиентов Банка.

На основании пункта 1 статьи 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту  - НДС, налог).  Под организациями в целях применения налогового законодательства  понимаются  юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, международные компании (далее по тексту  - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее по тексту - иностранные организации) (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Реализация работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе передача результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Перечень операций и сделок, которые не признаются объектом налогообложения, определен в пункте 2 статьи 146 НК РФ. Статьей 149 НК РФ определен закрытого характера перечень операций и сделок, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Налоговыми агентами для целей пункта 1 статьи 161 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в  пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 5.2 настоящей статьи и пунктами 3 и 10.1 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.  Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации работ (услуг), в частности, если на территории Российской Федерации осуществляет деятельность покупатель

 консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых^[2], рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации^[3], за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

услуг по предоставлению труда работников (персонала)^[4] в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг.

Наряду с этим, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 – 4.1, 4.4 настоящего пункта территория Российской Федерации признается местом реализации работ (услуг), если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Российская Федерация и Республика Казахстан являются учредителями и странами-членами Евразийского экономического союза (Союз, ЕАЭС) - международной организацией региональной экономической интеграции, обладающей международной правосубъектностью,  в рамках которого обеспечивается свобода движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы, проведение скоординированной, согласованной или единой политики в отраслях экономики, определенных настоящим Договором и международными договорами в рамках Союза.

В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе  взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном  приложением № 18 к настоящему Договору. В свою очередь приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе определено, что при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом (пункт 28).

Порядок признания территории государства-члена местом реализации работ, услуг регламентирован пунктом 29 приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом  союзе. Так, согласно подпункту 4 пункта 29 Приложения № 18 к Договору территория государства-члена признается местом реализации работ, услуг, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются, в частности:

консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

При этом, согласно статье 2 Договора о Евразийском экономическом союзе для целей настоящего Договора:

«услуга» - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав;

«консультационные услуги» - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом;

«маркетинговые услуги» - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы;

 «услуги по обработке информации» - услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено  подпунктами 1 – 4  настоящего пункта (подпункт 5 пункта 29 Приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе).

В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (пункт 3 статьи 148 НК РФ, пункт 33 Приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе). При этом согласно правовой позиции судебной коллегии по экономическим спорам  ВС РФ, приведенной в Определении от 01.02.2021г. № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019^[5],  если российской организацией у иностранного лица в рамках исполнения одного договора приобретаются несколько услуг в целях применения пункта 3 статьи 148 НК РФ необходимо установить, соотносятся ли оказываемые услуги между собой как основные и вспомогательные. При этом вспомогательными могут быть признаны услуги, оказание которых объективно служит цели обеспечения потребления основных услуг, и отсутствует разумный практический смысл в оплате и потреблении одних услуг без потребления других.

Если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) (пункт 4 статьи 148 НК РФ, пункт  30 приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе).

Из изложенного следует, что  исполнение данного договора образует объект обложения НДС, если в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 с учетом положений пункта 3 статьи 148 НК РФ,  подпунктом 4 пункта 29 с учетом пункта 33 Приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе местом реализации оказываемых Банку услуг является Российская Федерация.

Как отмечено выше, в понимании консультантов рассматриваемый договор является смешанным и содержит элементы:

договора возмездного оказания услуг (договора подряда) - в части оказания услуг по проведению маркетинговых исследования и анкетирования клиентов в интересах Банка, а также услуг по осуществлению исходящих «холодных» звонков потенциальным и действующим клиентам Банка с целью информирования об услугах Банка, в т.ч. о новых продуктах, а также с целью поиска новых клиентов для Банка;

агентского – в части консультирования клиентов Банка в отношении услуг и продуктов Банка.

На основании приведенных выше положений статьи 148 НК РФ, пункта 29 Приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе территория Российской Федерации признается местом реализации только в отношении оказываемых Банку услуг по проведению маркетинговых исследований и анкетирования клиентов в интересах Заказчика. Соответственно оказание казахской компанией  Банку этих услуг образует объект обложения по НДС. В силу статьи 161 НК РФ Банк, приобретая такие услуги, признается налоговым агентом по НДС.

Услуги по осуществлению исходящих «холодных» звонков потенциальным и действующим клиентам Банка с целью информирования об услугах Банка, в т.ч. о новых продуктах, а также с целью поиска новых клиентов для Банка, прием и обработка входящих звонков, а также исполнение поручения Банка по консультированию его клиентов в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ и подпункте 4 пункта 29 Приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе не поименованы, и в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ и подпунктом 5 пункта 29 Приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе местом реализации этих услуг признается территория иностранного государства (территория Республики Казахстан). Следовательно, при оказании казахской организацией указанных услуг объект налогообложения по НДС не возникает. Эти выводы косвенно подтверждаются разъяснениям представителей Минфина РФ, приведенными в Письмах от  26.04.2019г. № 03-07-08/31287, от 18.07.2014г. № 03-07-08/35368.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Договор о Евразийском экономическом союзе, подписан в г. Астане 29.05.2014г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki