Об определении лица, признаваемого налоговыми агентом по НДФЛ в отношении выплат, производимых в пользу физического лица при прекращении паевого инвестиционного фонда

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 10 Закона № 156-ФЗ паевым инвестиционным фондом признается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Условия договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом (далее - правила доверительного управления паевым инвестиционным фондом) определяются управляющей компанией в стандартных формах и могут быть приняты учредителем доверительного управления только путем присоединения к указанному договору в целом. Присоединение к договору доверительного управления паевым инвестиционным фондом осуществляется путем приобретения инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда (далее - инвестиционный пай), выдаваемых управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление этим паевым инвестиционным фондом (пункт 1 статьи 11 Закона № 156-ФЗ). Правила доверительного управления паевым инвестиционным фондом, в числе прочего,  должны содержать основные сведения о порядке налогообложения доходов инвесторов (подпункт 21 пункта 1 статьи17 Закона № 156-ФЗ).

Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд, если правилами доверительного управления этим фондом предусмотрена выплата такого дохода, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда). Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев (пункт 1 статьи 14 Закона № 156-ФЗ).

Выдача инвестиционных паев осуществляется на основании заявок на приобретение инвестиционных паев путем внесения записи по лицевому счету в реестре владельцев инвестиционных паев (пункт 1 статьи 21 Закона № 156-ФЗ).

Учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевых счетах в реестре владельцев инвестиционных паев^[1]. При этом учет прав на инвестиционные паи на лицевых счетах номинального держателя может осуществляться в случае, если это предусмотрено правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом (пункт 5 статьи 14 Закона № 156-ФЗ).

В соответствии с Положением № 572-П держатель реестра владельцев инвестиционных паев составляет список владельцев инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов по требованию лица, обязанного по ценным бумагам, лиц, которые в соответствии с Законом № 156-ФЗ имеют право требовать составления соответствующего списка, а также лиц, которые имеют право на созыв общего собрания владельцев инвестиционных паев (пункты 5.1, 5.2).  Список лиц, имеющих право на получение денежной компенсации при прекращении паевого инвестиционного фонда, составляется по состоянию на конец рабочего дня, в который было получено требование о его составлении (пункт 5.4). Список владельцев инвестиционных паев должен включать в отношении физического лица (пункты 5.5 – 5.7): фамилию, имя, отчество (при наличии), место жительства или регистрации (адрес), паспортные данные (данные иного документа, удостоверяющего личность); количество инвестиционных паев, принадлежащих каждому владельцу ценных бумаг; идентификационный номер налогоплательщика (при наличии его у держателя реестра) и реквизиты банковского счета; иные сведения, в том числе предусмотренные договором между держателем реестра и лицом, обязанным по ценным бумагам.

По получении требования о составлении списка владельцев инвестиционных паев держатель реестра направляет лицу, которому открыт лицевой счет номинального держателя центрального депозитария, а также номинальным держателям, на лицевых счетах которых учитываются инвестиционные паи, требование о предоставлении информации о лицах, в интересах которых они выполняют свои функции, количестве принадлежащих им инвестиционных паев с указанием даты, на которую должен быть составлен соответствующий список (пункт 5.8 Положения № 572-П)^[2].

Согласно пунктам 1, 2 статьи 23 Закона № 156-ФЗ погашение инвестиционных паев осуществляется на основании соответствующих заявок в управляющую компанию и (или) агентам по погашению инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда от владельцев инвестиционных паев, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, а в случае, если в реестре владельцев инвестиционных паев учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевом счете номинального держателя, - заявок от соответствующего номинального держателя. Номинальный держатель подает заявку на погашение инвестиционных паев на основании соответствующего распоряжения владельца инвестиционных паев.

Выплата денежной компенсации в связи с погашением инвестиционных паев осуществляется за счет денежных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд (пункт 1 статьи 25 Закона № 156-ФЗ). В случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, погашение инвестиционных паев осуществляется без заявления владельцем инвестиционных паев требования об их погашении (пункт 7 статьи 23 Закона № 156-ФЗ).

Прекращение паевого инвестиционного фонда осуществляется в указанных в статье 30 Закона № 156-ФЗ случаях, в числе которых:

принятие заявки (заявок) на погашение всех инвестиционных паев (пункт 1);

истечение срока действия договора доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом (пункт 5);

принятие управляющей компанией соответствующего решения при условии, что право принятия такого решения предусмотрено правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом (пункт 6);

наступление иных оснований, предусмотренные настоящим Федеральным законом (пункт 7).

Прекращение паевого инвестиционного фонда, в том числе реализация имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, удовлетворение требований кредиторов, которые должны удовлетворяться за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и распределение денежных средств между владельцами инвестиционных паев, осуществляется управляющей компанией, за исключением случаев, установленных настоящей статьей, в порядке, установленном настоящей статьей, а также статьей 32 настоящего Федерального закона (пункт 1 статьи 31 Закона № 156-ФЗ).

В случае прекращения паевого инвестиционного фонда имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит реализации^[3]. Денежные средства, составляющие паевой инвестиционный фонд и поступившие в него после реализации имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, а также иное имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, распределяются в указанной в пункте 1 статьи 32 Закона № 156-ФЗ очередности, в том числе, в четвертую очередь - владельцам инвестиционных паев денежной компенсации или, если это предусмотрено правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, имущества путем распределения оставшегося имущества пропорционально количеству принадлежащих им инвестиционных паев. Инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда при его прекращении подлежат погашению независимо от того, заявил ли владелец таких инвестиционных паев требование об их погашении (пункт 3 статьи 32 Закона № 156-ФЗ).

Сумма денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая, в том числе в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 14.1 настоящего Федерального закона, определяется исходя из расчетной стоимости^[4] инвестиционного пая, за исключением случая, предусмотренного пунктом 5^[5] настоящей статьи (пункт 4 статьи 26 Закона № 156-ФЗ).

Таким образом, инвестиционный пай является ценной бумагой, погашение которой может осуществляться, в числе прочего:

- на основании соответствующей заявки владельца инвестиционных паев (в том числе через номинального держателя) и по решению владельца инвестиционных паев;

- без заявки (решения) владельца инвестиционных паев по решению управляющей компании при прекращении паевого инвестиционного фонда.

При прекращении паевого инвестиционного фонда происходит погашение ценных бумаг в виде инвестиционных паев с выплатой их владельцам денежной компенсации. Прекращение паевого инвестиционного фонда и выплату компенсации осуществляет управляющая компания паевого инвестиционного фонда, действующая в интересах владельца инвестиционных паев.

Брокер - профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемую на основании возмездных договоров с клиентом (договор о брокерском обслуживании) (пункт 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ). Соответственно через брокера могут осуществляться сделки по приобретению, продаже и погашению инвестиционных паев на основании соответствующей заявки (поручения) клиента.

Согласно статье  24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1). Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 2). Налоговые агенты обязаны (пункт 3):

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение пяти лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункты 4, 5 статьи 24 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ при исчислении налога на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) налоговыми агентами признаются российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Из пункта 2 статьи 226 НК РФ следует, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[6] и с учетом особенностей,  установленных, в числе прочего, статьей  226.1 НК РФ.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с требованиями статьи 230 НК РФ налоговые агенты:

- ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета^[7] (пункт 1);

- представляют в налоговый орган по месту учета расчет сумм налога (форма 6-НДФЛ) и документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода (Приложение № 1 к расчету).

Также в силу статьи 228 НК РФ физические лица, получающие другие^[8] доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами^[9], самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ, исходя из сумм таких доходов и с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (подпункт 4 пункта 1, пункты 2, 3).

При определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика^[10] (пункт 4 статьи 226.1 НК РФ).

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ): по окончании налогового периода; до истечения налогового периода; до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса (пункт 8 статьи 226.1 НК РФ). Под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика, за исключением случаев перевода денежных средств от одного налогового агента другому налоговому агенту в 2022 году при передаче всех прав и обязанностей по соответствующему брокерскому договору от одного налогового агента другому налоговому агенту.

Согласно пункту 10 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога.

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

Согласно статье 214.1 НК РФ:

- доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, признаются доходами по операциям с ценными бумагами (абзац 1 пункта 7);

- налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 6 - 15 настоящей статьи, с учетом требований пункта 17 (абзац 1 пункта 17);

- доходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу выгодоприобретателя - физического лица, включаются в доходы выгодоприобретателя по операциям, перечисленным в подпунктах 1 - 4^[11] пункта 1 настоящей статьи соответственно (абзац 4 пункта 7);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи, по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей (пункт 12). При этом согласно пункту 20 налоговая база по операциям с ценными бумагами, определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 настоящего Кодекса;

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам, в числе прочего, относятся: денежные суммы и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, передаваемые управляющей компании паевого инвестиционного фонда в оплату выдаваемых ценных бумаг, либо в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг; оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами; надбавка/скидка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при приобретении/погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах; расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд; биржевой сбор (комиссия); оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра; другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности (пункт 10).  Учет расходов по операциям с ценными бумагами для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 11);

- при реализации (погашении) инвестиционных паев, приобретенных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в состав паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в состав паевого инвестиционного фонда (абзац 8 пункта 13).

Пункт 5 статьи 226.1 НК РФ обязывает налогового агента также исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса. Исчисление и удержание суммы налога в соответствии с настоящим пунктом осуществляются на основании информации, представляемой налоговому агенту эмитентом ценных бумаг и (или) иными лицами в порядке и сроки, которые устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, признаются  доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов.

При осуществлении доверительным управляющим или брокером операций в интересах налогоплательщика по погашению инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов положения настоящего подпункта применяются в следующем порядке:

в случае подачи заявки на погашение инвестиционных паев в управляющую компанию паевого инвестиционного фонда брокером или доверительным управляющим с распоряжением о зачислении денежных средств от указанного погашения на счет у такого брокера (доверительного управляющего) налоговым агентом признается брокер (доверительный управляющий), подающий заявку на погашение инвестиционных паев в интересах своих клиентов;

в остальных случаях налоговым агентом признается управляющая компания паевого инвестиционного фонда.

Представители Минфина РФ трактуют нормы подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ следующим образом:

► «в случае подачи заявки о погашении инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов налогоплательщиком (не через брокера или доверительного управляющего) …… управляющая компания паевого инвестиционного фонда осуществляет функции налогового агента при выплате налогоплательщику денежной компенсации в связи с погашением инвестиционных паев, в частности, удерживает исчисленную сумму налога из дохода налогоплательщика - физического лица» (Письмо от 20.01.2023г. № 03-04-06/4121);

► «брокер, совмещающий свою деятельность с депозитарной деятельностью, в качестве налогового агента может учитывать при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, осуществленных только в рамках договора на брокерское обслуживание.

…Заявки на погашение инвестиционных паев подаются владельцами инвестиционных паев, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом, а в случае если в реестре владельцев инвестиционных паев учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевом счете номинального держателя - соответствующим номинальным держателем. Номинальный держатель подает заявку на погашение инвестиционных паев на основании соответствующего распоряжения владельца инвестиционных паев.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki