О бухгалтерском учете резервов – оценочных обязательств некредитного характера, формируемых в период составления годового отчета в связи с получением актов о совершении налоговых правонарушений в прошлые годы

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопроса ситуации до получения решения налогового органа о привлечении Банка к ответственности за совершение налоговых правонарушений в 2020 году Банку следует отразить в бухгалтерском учете резерв – оценочное обязательство некредитного характера в качестве корректирующего события после отчетной даты (проводкой СПОД 2022 года).

Обоснование мнения консультантов.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (статья 106 НК РФ).

В соответствии с нормами статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом (пункт 1). Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6). Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункт 3).

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 107 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 86 НК РФ банк обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, о предоставлении права или прекращении права физического лица использовать персонифицированные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, о предоставлении права или прекращении права физического лица, в отношении которого в соответствии с законодательством Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма проведена упрощенная идентификация, использовать неперсонифицированные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, а также об изменении реквизитов электронных средств платежа, перечисленных в настоящем пункте. Информация сообщается в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 132 НК РФ несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нотариуса, занимающегося частной практикой, или адвоката, учредившего адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества влечет взыскание штрафа в размере 40 тысяч рублей. Статьей 15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность должностных лиц за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение), размер штрафа увеличивается на 100 процентов (пункт 4 статьи 114 НК РФ).

На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе  контролировать исполнение банками обязанностей, установленных настоящим Кодексом. Порядок контроля за исполнением банками обязанностей, установленных настоящим Кодексом, в том числе статьей 86 НК РФ (далее по тексту – Порядок), утвержден Приложением к Приказу ФНС России от 25.12.2019г. № ММВ-7-8/659@ и, в числе прочего,  предусматривает:

- осуществление должностными лица налоговых органов мероприятий налогового контроля за исполнением банками установленных Кодексом обязанностей в отношении неопределенного круга или конкретных налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, ответственных участников консолидированных групп налогоплательщиков, налоговых агентов (пункт 2);

- период, за который осуществляются Мероприятия контроля, не может превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение об осуществлении Мероприятий контроля (пункт 5);

- срок проведения Мероприятий контроля не может превышать двух месяцев и может быть продлен на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа до четырех месяцев (пункт 7);

- срок проведения Мероприятий контроля исчисляется со дня получения руководителем банка или его уполномоченным представителем решения об осуществлении Мероприятий контроля до дня составления справки об осуществленных Мероприятиях контроля (пункт 10);

- в последний день осуществления Мероприятий контроля должностными лицами налогового органа, осуществляющими такие мероприятия, составляется справка об осуществленных Мероприятиях контроля по форме, приведенной в приложении № 17 к настоящему Порядку, и направляется банку способами, указанными в пункте 3 настоящего Порядка. В справке об осуществленных Мероприятиях контроля налоговым органом вносится запись об обнаружении (об отсутствии) фактов нарушения банком обязанностей, установленных Кодексом (пункт 17);

- при обнаружении налоговым органом по результатам проведения мероприятий налогового контроля фактов, свидетельствующего о нарушении банком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, ответственность за которые установлена Кодексом, указанные факты являются основанием для возбуждения производства по делу о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях в порядке, установленном статьей 101.4 Кодекса. Днем выявления таких фактов (нарушений) для целей возбуждения производства по делу о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях в указанном случае считается день составления справки об осуществленных Мероприятиях контроля (пункт 20).

В соответствии со статьей 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом^[1], должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение (пункт 1). В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций (пункт 2). Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения (пункт 4).

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям с приложением документов (их заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений. По истечении указанного срока в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение, в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства, ведется протокол  (пункты 5, 6, 7 статьи 101.4 НК РФ).

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в срок, предусмотренный пунктом 6 настоящей статьи (пункт 8 статьи 101.4 НК РФ):

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения (пункт 9).

По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении (пункт 13 статьи 101.4 НК РФ).

Штрафы, указанные в статьях 132 – 135.3, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному настоящим Кодексом порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения (статья 136 НК РФ). Пунктом 2 статьи 104 НК РФ определено, что заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд. К заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

В необходимых случаях одновременно с подачей заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении требования в порядке, предусмотренном законодательством об административном судопроизводстве и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 104 НК РФ).

Таким образом, мероприятия по контролю за исполнением банками обязанностей по сообщению в налоговый орган информации об открытии/закрытии счетов осуществляются налоговым органом на основании соответствующего решения и оформляются составлением справки об осуществленных мероприятиях контроля, в которой фиксируется факт  обнаружения нарушения банком его обязанностей либо его отсутствия. День составления справки признается днем выявления фактов нарушений.

На основании справки в течение 10 дней составляется акт, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушения законодательства, выводы и предложения по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций. Акт вручается совершившему налоговое правонарушение лицу, дата получения акта фиксируется  предусмотренным законодательством способом его передачи.

То есть возможный размер налоговых санкций фактически фиксируется актом.

После получения акта лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в течение одного месяца со дня получения акта представить свои возражения по акту. По истечении указанного срока в течение 10 дней происходит рассмотрение акта и выносится решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение либо об отказе в таком привлечении.

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе обжаловать решение о привлечении его к ответственности в срок на обжалование, указанный в решении.

В пункте 48 Постановления от 30.07.2013г. № 57 Пленум ВАС РФ указал: «Поскольку положениями статьи 101.4 НК РФ не определен специальный срок для вступления в силу решений налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, а пункт 9 статьи 101 Кодекса не содержит оговорки о распространении на указанные решения предусмотренной в нем соответствующей нормы, судам необходимо исходить из того, что названные решения вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными».

В соответствии с пунктом 3.1 Указания № 3054-У событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. Датой составления годовой отчетности считается дата подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем кредитной организации. К событиям после отчетной даты относятся (подпункт 3.1.1):

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие события после отчетной даты);

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие события после отчетной даты).

Кредитная организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении, для чего делает соответствующий обоснованный расчет.

Согласно подпункту 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У к корректирующим событиям после отчетной даты, в частности, могут быть отнесены:

изменение (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери (в том числе по условным обязательствам кредитного характера), оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки, сформированных кредитной организацией по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годовой отчетности;

определение после отчетной даты величины выплат кредиторам в связи с вынесением решения по судебному делу, возникшему по обязательствам кредитной организации до отчетной даты;

начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитные организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов;

обнаружение после отчетной даты ошибки в бухгалтерском учете, нарушения законодательства Российской Федерации при осуществлении деятельности кредитной организации или фактов мошенничества, которые ведут к искажению годовой отчетности кредитной организации за отчетный период, влияющие на определение финансового результата;

получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с подпунктом 2.1.6^[2] пункта 2.1 настоящего Указания.

Согласно подпункту 3.1.3 пункта 3.1 Указания № 3054-У кредитные организации отражают корректирующие события после отчетной даты с применением критерия существенности, утвержденного в учетной политике и разработанного на основании пункта 7 МСФО (IAS) 1.

В бухгалтерском учете корректирующие события после отчетной даты отражаются в период до даты составления годовой отчетности на балансовом счете 707 «Финансовый результат прошлого года», а также на других указанных в подпункте 3.2.3 пункта 3.2 Указания № 3054-У балансовых счетах.

Некорректирующие события после отчетной даты в бухгалтерском учете не отражаются и подлежат раскрытию в пояснительной информации к годовой отчетности в соответствии с требованиями Указания № 4983-У.

С учетом нормы пункта 1 Положения № 809-П кредитные организации при осуществлении бухгалтерского учета руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО. В пункте 22 МСФО (IAS) 10 приведены примеры некорректирующих событий после отчетного периода, по которым обычно требуется раскрытие, в числе которых:

(a) существенное объединение бизнесов после отчетного периода;

(b) оглашение плана по прекращению деятельности;

(d) уничтожение важных производственных мощностей в результате пожара после отчетного периода;

(e) объявление о крупномасштабной реструктуризации или начало ее реализации;

(f) значительные операции с обыкновенными акциями и потенциальные операции с обыкновенными акциями, произошедшие после отчетного периода;

(g) необычно большие изменения стоимости активов или валютных курсов, произошедшие после отчетного периода;

(h) изменения налоговых ставок или налогового законодательства, введенные в действие или объявленные после отчетного периода;

(i) принятие значительных договорных обязательств по будущим операциям или условных обязательств, например, при выдаче значительных гарантий; и

(j) начало крупного судебного разбирательства, связанного исключительно с событиями, произошедшими после отчетного периода.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 810-П расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации^[3] и происходящее, в числе прочего, в форме:

создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) активов.

Расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий (пункт 16.1 Положения № 810-П):

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В рассматриваемой ситуации получение Банком после отчетной даты 01.01.2023г. в период составления годовой отчетности актов налогового органа подтверждает наличие нарушения Банком налогового законодательства в период до отчетной даты и определяет сумму возможных будущих расходов Банка на исполнение санкций за налоговые правонарушения.

При этом до момента получения Банком решения о привлечении Банка к ответственности не выполняются все критерии признания расхода в виде обязательства Банка по выполнению налоговых санкций.

На основании требований статьи 24 Закона № 395-1 в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери установлен, в частности, Положением № 611-П, согласно пункту 1.2 которого кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (далее - резерв), в том числе, по прочим потерям и обязательствам некредитного характера. При формировании резерва необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания операций (сделок) над их юридической формой.

Возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения обстоятельств, в числе которых в пункте 1.3 Положения № 611-П указано увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.