НДС по сделке обратной уступки фактором клиенту (поставщику) требования к должнику

Мнение консультантов.

Если стоимость последующей уступки прав требования равна цене их первичного приобретения фактором, налоговая база равна нулю.

Обоснование мнения консультантов.

Отношения сторон по договору финансирования под уступку денежного требования регулируются главой 43 ГК РФ, согласно которой:

- по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (клиент) обязуется уступить другой стороне - финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьему лицу (должнику) и оплатить оказанные услуги, а финансовый агент (фактор) обязуется совершить не менее двух следующих действий, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (пункт 1 статьи 824 ГК РФ):

1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);

2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);

3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;

4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников%

- предметом уступки по договору факторинга могут быть денежное требование или денежные требования (пункт 1 статьи 826 ГК РФ):

1) по существующему обязательству, в том числе по обязательству, возникшему из заключенного договора, срок платежа по которому наступил либо не наступил (существующее требование);

2) по обязательству, которое возникнет в будущем, в том числе из договора, который будет заключен в будущем (будущее требование) (статья 388.1);

- денежное требование переходит к финансовому агенту (фактору) в момент заключения договора факторинга, если иное не установлено таким договором. При этом будущее требование переходит к финансовому агенту (фактору) с момента его возникновения, если договором не предусмотрено, что будущее требование переходит позднее (пункт 2 статьи 826 ГК РФ);

- если уступка денежного требования финансовому агенту (фактору) осуществлена в целях приобретения им указанного требования, последующая уступка денежного требования финансовым агентом (фактором) допускается, если договором факторинга не предусмотрено иное. Если уступка денежного требования финансовому агенту (фактору) осуществлена в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (фактором) или в целях оказания финансовым агентом (фактором) клиенту услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, последующая уступка денежного требования финансовым агентом (фактором) не допускается, если договором факторинга не предусмотрено иное. К последующей уступке денежного требования финансовым агентом (фактором) применяются соответственно положения настоящей главы (статья 829 ГК РФ);

- если уступка денежного требования по договору факторинга осуществлена в целях приобретения этого требования финансовым агентом (фактором), последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение указанного требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом (фактором) за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел указанное требование, если иное не предусмотрено договором (пункт 1 статьи 831 ГК РФ).

Таким образом, под факторингом без регресса понимается такой вид факторинга, при котором фактор приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника, и при невозможности взыскания с должника указанных в договоре сумм в полном объеме фактор принимает на себя данные убытки.

Организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) (пункт 1 статьи 143 НК РФ).

Объектом налогообложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. При этом для целей настоящего Кодекса не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.

На основании статьи 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Как указано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2020) (утв. Президиумом ВС РФ 10.06.2020г.), «Положения ст. 128 ГК РФ относят к объектам гражданских прав в том числе имущественные права, к которым на основании положений ст. 8, п. 1^[1] ст. 307, п. 2 ст.308, ст. 328 данного кодекса относится и право на получение встречного предоставления с контрагента» (пункт 10).

Приобретенное фактором у клиента право требования денежных сумм от должника относится к имущественному праву.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 1 статьи 153 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав определены в статье 155 НК РФ, согласно которой:

- налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (пункт 1);

- налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 2).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Таким образом, при последующей уступке фактором прав требования сумм от должника налоговая база по НДС определяется как положительная разница между выручкой фактора по договору последующей уступки и затратами по договору факторинга, произведенными фактором в пользу клиента при приобретении прав требования к должнику.

Соответственно, если стоимость последующей уступки прав требования равна цене их первичного приобретения фактором, налоговая база равна нулю.

Документы и литература.

1.              ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki