Налоговый учет отпускных и премий, выплачиваемых сотрудникам, выполняющим работы по созданию/разработке (доработке) нематериальных активов

Мнение консультантов.

На основании пункта 3 статьи 257 НК РФ для целей главы 25 НК РФ НМА  признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К НМА, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

При формировании первоначальной стоимости НМА в виде исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, относящиеся к сфере искусственного интеллекта, налогоплательщик вправе учитывать указанные расходы с применением коэффициента 1,5.

Таким образом, расходы на оплату труда работников организации, занятых созданием НМА,  а также расходы в виде страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда, формируют его первоначальную стоимость (Письма Минфина РФ от 26.11.2018г. № 03-03-06/1/85271, ФНС России от 25.02.2011г. №  КЕ-4-3/3006).

Одновременно в соответствии со статьей  255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности (статья 255 НК РФ):

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2);

- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (пункт 7);

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса (пункт 24);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25).

Таким образом, поскольку пункт 3 статьи 257 НК РФ не содержит прямых норм,  исключающих  какие-либо предусмотренные статьей 255 НК РФ виды расходов на оплату труда из расходов, формирующих первоначальную стоимость НМА, то  приходим к выводу, что все перечисленные в статье 255 НК РФ выплаты, в том числе, средний заработок за время отпуска, премии, а также расходы в виде отчислений в формируемый по правилам статьи 324.1 НК РФ резерв на предстоящую оплату отпусков, учитываются при определении в целях налогового учета первоначальной стоимости НМА.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

1)                      Суммы затрат на оплачиваемый ежегодный отпуск сотрудников, участвующих в создании НМА, а также начисленные на них суммы страховых взносов относятся к затратам, непосредственно связанным с созданием НМА и  подлежащим включению в первоначальную стоимость НМА, как формы оплаты труда, предусмотренные статьей 255 НК РФ;

2)                      Полагаем, что закрепление Банком в учетной политике положения о том, что суммы затрат на оплачиваемый ежегодный отпуск сотрудников, участвующих в создании НМА, а также начисленные на них суммы страховых взносов не относятся к затратам, непосредственно связанным с созданием НМА, а признаются в расходах, учитываемых при определении налогооблагаемой базы, в момент их начисления несет за собой риск непризнания налоговым органом соответствующих расходов и доначисления налога на прибыль;

3)                      Затраты по оплате труда сотрудников, занятых в создании НМА (в том числе, суммы расходов в виде среднего заработка, сохраняемого вышеуказанным сотрудникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, и соответствующие суммы страховых взносов, а также суммы расходов в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков таким работникам), подлежат включению в первоначальную стоимость НМА (в виде учета сумм в налоговом регистре по учету капитальных затрат по НМА) в размере возникших у Банка по правилам главы 25 НК РФ соответствующих  расходов;

4)                      Если начисление и выплата квартальной/годовой премии осуществляется после завершения работ по созданию (разработке) НМА, то такие затраты не учитываются в первоначальной стоимости НМА, а признаются в качестве расходов в момент их возникновения (начисления);

5)        Порядок распределения затрат на оплату труда сотрудника, занятого в создании нескольких НМА (в том числе, сумм оплаты ежегодного отпуска, сумм премий), для включения их в первоначальные стоимости соответствующих НМА определяется Банком самостоятельно. При этом полагаем,  что основанием для отражения затрат в регистре налогового учета должен являться применяемый в Банке первичный документ – бухгалтерская справка, содержащая калькуляцию сумм затрат.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki