Департамент по вопросам, связанным с исполнением обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц

Мнение консультантов.

Буквальное исполнение установленного абзацами 2 и 3 пункта 7 статьи 226 НК РФ порядка перечисления налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных работникам обособленных подразделений налогового агента, предполагает составление отдельных распоряжений о переводе денежных средств по налогу, удержанному с работников каждого обособленного подразделения. Вместе с тем, по смыслу нормы пункта 7 статьи 45 НК РФ указание неверного значения кода причины постановки на учет в распоряжении на перечисление налога не является обстоятельством, препятствующим поступлению  налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Акты законодательства о налогах и сборах не предусматривают возможность составления консолидированного расчета по форме 6-НДФЛ «Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом» в отношении доходов, выплачиваемых работникам нескольких обособленным подразделений налогового агента, состоящих на налоговом учете в одном налоговом органе.

Обоснование мнения консультантов.

В целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им  недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. При этом организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 83 НК РФ.

Применительно к законодательству о налогах и сборах под обособленным подразделением понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (статья 11 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц (далее по тексту – ЕГРЮЛ). Одновременно в соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с пунктом 2[1] статьи 23 НК РФ. 

Наряду с этим, на основании положений абзаца 3 пункта 4 статьи 83 НК РФ постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно в случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе на территориях, подведомственных разным налоговым органам. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении (далее по тексту – Форма № 1-6-Учет), представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения.

Таким образом, законодательно предусмотрена возможность постановки нескольких обособленных подразделений организации, находящихся в одном муниципальном образовании, но на территориях, подведомственных разным налоговым органам, в одном налоговых органов такого муниципального образования по выбору организации. В уведомлении, предоставляемом (направляемом) организацией в налоговый орган по месту своего учета указываются количество, а также сведения о каждом обособленном подразделении, о постановке на учет в выбранном налоговом органе которых уведомляет организация. Это следует из содержания и порядка заполнения Формы № 1-6-Учет (Приложения № 4 и 15 к Приказу ФНС России № ЯК-7-6/488@).

Российские организации, от которые или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), признаются налоговыми агентами по НДФЛ в отношении таких доходов и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункты 1, 2 статьи 226 НК РФ).

Согласно абзацу 1 пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен настоящим пунктом. Одновременно абзацем 2 пункта 7 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 7 статьи 226 НК РФ.

Из совокупности приведенных норм следует, что в случае, когда организация, имеющая несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, поставлена на учет в соответствии с абзацем 3 пункта 4 статьи  83 НК РФ по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений, определенного организацией, то налог, исчисленный и удержанный с доходов работников всех обособленных подразделений, находящихся в этом муниципальном образовании может быть перечислен в бюджет по месту учета такого обособленного подразделения.

Из текста вопроса неочевидно, воспользовался ли Банк правом, предоставленным абзацем 3 пункта 4 статьи 83 НК РФ.

Вместе с тем, если все обособленные подразделения Банка, находящиеся на территориях муниципального образования, подведомственных разным налоговым органам, поставлены на учет в налоговом по месту нахождения одного из таких подразделений, НДФЛ, исчисленный и удержанный с доходов работников всех обособленных подразделений, находящихся в этом муниципальном образовании, по нашему мнению,  может быть перечислен в бюджет по месту учета такого обособленного подразделения.

Отметим, что Глава 23 НК РФ не содержит норм, аналогичных закрепленным пунктом 2 статьи 288 НК РФ и предоставляющим налоговому агенту право выбрать то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.

Кроме того, в силу пункта 7 статьи 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется в соответствии с правилами, установленными Минфином РФ по согласованию с Банком России (далее по тексту – Правила).

Правила распространяются, в том числе на налоговых агентов (пункт 2 Правил) и предписывают, в числе прочего при заполнении распоряжения о переводе денежных средств указывать значение кода причины постановки на учет (далее по тексту  - КПП) в соответствии со свидетельством о постановке на учет в налоговом органе или уведомлением о постановке на учет в налоговом органе, выданными налоговыми органами по месту учета налогоплательщиков (пункт 3 Правил). Если иное не предусматривается Правилами, указание в распоряжении о переводе денежных средств значения КПП в реквизитах «КПП» плательщика и  «КПП» получателя средств является обязательным. При составлении распоряжений о переводе денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации плательщики налоговых платежей, в том числе налоговые агенты в реквизите «КПП» плательщика указывают значение КПП плательщика платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 Порядка ИНН каждому обособленному подразделению присваивается КПП.

Таким образом, буквальное исполнение установленного абзацами 2 и 3 пункта 7 статьи 226 НК РФ порядка перечисления налога с доходов, выплаченных работникам обособленных подразделений налогового агента, предполагает составление отдельных распоряжений о переводе денежных средств по налогу, удержанному с работников каждого обособленного подразделения. Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового и налогового ведомств (например, Письма Минфина РФ от 24.10.2016г. № 03-04-06/62497, 22.06.2012г. № 03-04-06/3-174, ФНС России от 05.10.2016г. № БС-4-11/18870@, от 28.12.2015г. № БС-4-11/23129@).

Вместе с тем, отметим, что по смыслу пункта 7 статьи 45 НК РФ указание неверного КПП в распоряжении на перечисление налога не является обстоятельством, препятствующим поступлению  налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. То есть в таком случае налог считается уплаченным и к налоговому агенту не могут применены меры налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога (статья 122 НК РФ).

В силу абзаца 1 пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета:

- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период  (далее по тексту - форма 2-НДФЛ) по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи;

- расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее по тексту  - форма 6-НДФЛ), за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом, налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений, заключивших такие договоры (абзац 3 пункта 2 статьи 230 НК РФ).

Одновременно абзацем 3 пункта 2 статьи 230 НК РФ закреплено право налоговых агентов – российских организаций, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков, представлять форму 6-НДФЛ в отношении работников обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо в налоговый орган по месту учета такого налогоплательщика по соответствующему обособленному подразделению (отдельно по каждому обособленному подразделению).

Согласно пункту 1.10 Порядка заполнения и представления формы 6-НДФЛ данная форма по заполняется отдельно по каждому ОКТМО. При этом, в соответствии с пунктом 2.2 указанного Порядка на титульном листе формы 6-НДФЛ в строке «КПП» указывается КПП обособленного подразделения. Как отмечено выше, КПП присваивается каждому обособленному подразделению организации.

Таким образом, акты законодательства о налогах и сборах не предусматривают возможность составления консолидированного расчета по форме 6-НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых работникам нескольких обособленным подразделений налогового агента, состоящих на налоговом учете в одном налоговом органе.

Наше мнение подтверждается разъяснениями специалистов финансового и налогового ведомств (например, Письма Минфина РФ от  02.11.2016г. № 03-04-06/64099, от  24.10.2016г. № 03-04-06/62497, от 08.04.2016г. № 03-04-06/20059,  ФНС от 28.12.2015г. № БС-4-11/23129@,

Документы и литература.

1.                       ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2.                       НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                       Приказ ФНС России № ЯК-7-6/488@ - Приказ ФНС России  от 11.08.2011г. № ЯК-7-6/488@ «Об утверждении форм и форматов документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, в налоговых органах, а также порядка заполнения форм документов и порядка направления налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомления о постановке на учет в налоговом органе (уведомления о снятии с учета в налоговом органе) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи»;

4.                       Правила - Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утверждены Приказом Минфина РФ от 12.11.2013г. № 107н;

5.                       Порядок заполнения и представления формы 6-НДФЛ - Приказ ФНС России от 14.10.2015г. №  ММВ-7-11/450@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме»;

6.                       Порядок присвоения ИНН - Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утвержден Приказом ФНС России от 29.06.2012г. № ММВ-7-6/435@.

Кроме выдачи займов, Банк осуществлял реализацию драгоценных металлов на основании договоров купли-продажи.

Приобретенные по договорам купли-продажи драгоценные металлы зачислялись на обезличенные металлические счета Клиентов, с которых в целях погашения обязательств Клиентов по договорам займа драгоценные металлы перечислялись на счета Банка на основании поручений на перевод.

Следовательно, при реализации Банком драгоценных металлов по договорам купли-продажи выбытия слитков драгоценных металлов из сертифицированного хранилища Банка не происходило, что в силу подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ  освобождает данную реализацию от обложения НДС.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki