Департамент банковского аудита по вопросу, связанному с применением норм Главы 21 НК РФ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Вопрос.
Как должен Банк учесть НДС в следующей ситуации?
По существующему кредитному договору (дефолта заемщика еще нет) Банком принят залог (нежилая недвижимость).
Есть вероятность, что при наступлении срока погашения по кредитному договору заемщик вынужденно передаст, а Банк вынужденно примет отступное в виде данной нежилой недвижимости (офисный центр).
Стоимость отступного будет равна величине ссудной задолженности заемщика.
По НДС Банк использует п.5 ст.170 Налогового кодекса (весь полученный НДС перечисляется в бюджет, весь уплаченный НДС относится на расходы и учитывается в расчете налога на прибыль).
Поскольку отступным является офисный центр, Банк не сможет его законсервировать, выгнать оттуда всех арендаторов и, таким образом, вообще не использовать его. Исходя из этого получится, что Банк будет (до последующей реализации данного объекта) сдавать в аренду площади этого офисного центра.
Как Банк должен учесть НДС? По мнению специалистов Банка – при принятии отступного отнести входной НДС на расходы и учесть его в расчете налога на прибыль, а при последующей реализации отступного – весь полученный НДС перечислить в бюджет.
Хотя, если бы данное отступное не использовалось Банком для сдачи в аренду, то при получении отступного входной НДС можно было бы учесть в стоимости имущества, а при последующей реализации отступного – заплатить в бюджет НДС, полученный только с межценовой разницы.
Мнение консультантов.
В рассматриваемой ситуации считаем правомерной позицию специалистов Банка, согласно которой при принятии на учет объекта нежилой недвижимости (офисного центра) «входной» налог на добавленную стоимость подлежит включению в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
При последующей реализации налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в соответствии с правилами пункта 1 статьи 154 НК РФ. Положения нормы пункта 3 статьи 154 НК РФ в данном случае не применимы.
Обоснование мнения консультантов.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 309 ГК РФ, обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.
На основании пункта 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ). Наряду с этим, согласно статье 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) в соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Иными словами, надлежащим исполнением обязательств заемщика по кредитному договору является уплата полученной в кредит денежной суммы и процентов за пользование кредитом в срок и в порядке, предусмотренные кредитным договором. Вместе с тем, обязательство заемщика по кредитному договору может быть прекращено предоставлением отступного, размер, порядок и сроки предоставления определяются соглашением Банка и лица, предоставляющего отступное.
Таким образом, прекращение обязательств по кредитному договору посредством предоставления отступного влечет переход права собственности на предмет отступного к кредитору (банку).
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Позиция представителей Минфина РФ по данному вопросу, изложенная в разъяснениях как текущего года, так и предыдущих лет, идентична и заключается в том, что при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе, и, следовательно, вышеуказанная передача имущества признается реализацией.
В Письме от 01.03.2017г. № 03-07-11/11465 представители Минфина РФ пришли к следующему выводу: «Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) передача товаров по соглашению о предоставлении отступного на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим передача недвижимого имущества в счет прекращения обязательств по полученным кредитам по соглашению о предоставлении отступного подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Что касается освобождения от налога на добавленную стоимость операций займа в денежной форме, включая проценты по ним, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса, то данное освобождение применяется налогоплательщиками, предоставляющими займы в денежной форме, а не их должниками».
Аналогичный вывод следует из Определения ВС РФ от 31.01.2017г. № 309-КГ16-13100 по делу № А50-20135/2015, которое включено в пункт 23 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2017) (утвержденного Президиумом ВС РФ 26.04.2017г.). Данное Определение направлено Письмом ФНС России от 13.02.2017г. № СА-4-7/2612 для использования в работе. Следовательно, на текущий момент позиции Минфина РФ и судебных органов приведены в соответствие друг с другом.
С учетом вышеприведенных норм НК РФ и ГК РФ, а также позиции Минфина РФ и судебной практики, консультанты считают, что передача имущества в качестве отступного является его реализаций и подлежит налогообложению НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Как понимают консультанты из текста вопроса, существует вероятность, что Банком по договору об отступном будет получен объект нежилой недвижимости (офисный центр). До последующей реализации площади офисного центра будут сдаваться в аренду. Иными словами, до момента реализации объект будет использоваться Банком и приносить доход в виде арендных платежей.
Учетной политикой Банка для целей налогообложения закреплено применение положений пункта 5 статьи 170 НК РФ, согласно которой банки вправе включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Для банков, применяющих порядок, установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, в случае приобретения ими товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, законодателем в подпункте 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета НДС: суммы НДС, предъявленные банку при приобретении товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.
При реализации в дальнейшем такого имущества налоговая база рассчитывается с межценовой разницы по правилам пункта 3 статьи 154 НК РФ.
При применении нормы, установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, по мнению представителей Минфина РФ, изложенному, например, в Письмах от 29.12.2015г. № 03-07-05/77259, от 05.02.2013г. № 03-07-05/2495, необходимо наличие оформленного должным образом счета-фактуры: таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные банку по имуществу, реализуемому до начала его использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, включаются в стоимость данного имущества на основании соответствующих счетов-фактур. В случае отсутствия счетов-фактур оснований для учета сумм налога в стоимости данного имущества не имеется.
Из вышеизложенного, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что для отражения суммы предъявленного Банку контрагентом по договору об отступном НДС необходимо одновременное выполнение следующих условий:
1) применение Банком нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ;
2) отсутствие факта использования Банком объекта для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или факта введения в эксплуатацию;
3) наличие у Банка соответствующего счета-фактуры, представленного контрагентом.
Таким образом, основываясь на изложенных выше нормах НК РФ считаем, что в приведенных в тексте вопроса обстоятельствах дальнейшая сдача в аренду помещений полученного объекта недвижимости (офисного центра) делает невозможным применение нормы, закрепленной подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Соответственно, Банк не вправе учесть сумму предъявленного НДС в стоимости полученного объекта недвижимого имущества.
Как следствие, консультанты считают правомерной позицию специалистов Банка, согласно которой при принятии на учет объекта нежилой недвижимости (офисного центра) «входной» НДС подлежит включению в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, а при последующей реализации указанного объекта вся сумма полученного НДС подлежит уплате в бюджет.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел