Департамент банковского аудита по вопросу об определении амортизационной группы легковых автомобилей класса Luxury

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса, Банк приобрел в собственность автомобиль (например, автомобиль BMW 750LI черный) бывший в употреблении со сроком фактической эксплуатации у бывшего собственника - 20 мес., из установленного им срока полезного использования (далее по тексту - СПИ) 78 мес. Банк  самостоятельно установил СПИ, основываясь на акте приема-передачи автомобиля (ОС-1) и данных паспорта транспортного средства с отметками регистрации у бывшего собственника. При вводе в эксплуатацию данного автомобиля Банк отнес его в 3 амортизационную группу, и самостоятельно установил СПИ равный 17 месяцам, исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, системы проведения ремонта, а также исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением № 1. Вариант отнесения данного автомобиля к высшему классу, классу повышенной комфортности Банком предусмотрен не был.

В сложившихся обстоятельствах, у Банка возник вопрос относительно обязанности определения класса легкового автомобиля исходя из критериев «Европейской» классификации легковых автомобилей при включении автомобиля в ту или иную амортизационную группу, а также возможности самостоятельного определения СПИ автомобиля, руководствуясь положениями принятых им учетной политики и стандартов экономического субъекта.

Бухгалтерский учет.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, для кредитных организаций установлен Положением № 448-П.

Согласно пункту 2.1 Положения № 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

§  объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

§  первоначальная стоимость[1] может быть надежно определена.

Под СПИ понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод (пункт 2.5 Положения № 448-П).

В силу абзаца 2 пункта 2.34 Положения № 448-П СПИ объекта основных средств кредитная организация определяет при признании объекта основных средств исходя из:

§  ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

§  ожидаемого физического износа этого объекта, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

§  нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

§  морального износа этого объекта, возникающего в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на услуги, оказываемые при помощи основного средства.

В силу пункта 2.42 Положения № 448-П СПИ пересматриваются в конце каждого отчетного года.

Таким образом, Банк  вправе самостоятельно установить СПИ объекта основных средств исходя из критериев, определенных пунктом 2.34 Положения № 448-П.

Обращаем внимание, что с 01.01.2017г.[2] утратила силу норма абзаца 2 пункта 1 Постановления № 1, предусматривающая возможность применения Постановления № 1 для целей бухгалтерского учета. Однако, на наш взгляд, Банком в учетной политике может быть предусмотрено определение СПИ объектов основных средств исходя из упомянутого Постановления.

Обобщив вышеизложенное, приходим к выводу, что в целях бухгалтерского учета при определении СПИ по приобретенному легковому автомобилю, бывшему в эксплуатации, прежде всего, необходимо исходить из ожидаемого срока использования этого объекта и ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, который устанавливается Банком самостоятельно в порядке, предусмотренном его учетной политикой и стандартами экономического субъекта.

Налоговый учет.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество[3] распределяется по амортизационным группам в соответствии со СПИ, под которым признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Постановления № 1.

Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, предусмотренные пунктом 3 статьи 258 НК РФ[4].

Согласно Постановлению № 1 к 3 амортизационной группе (имущество с СПИ свыше 3 до 5 лет включительно) относятся все легковые автомобили (код ОКОФ 310.29.10.2) за исключением:

§ автомобилей легковых малого класса для инвалидов (код ОКОФ 310.29.10.24  - четвертая амортизационная группа), СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно, то есть от 61 до 84 месяцев включительно;

§ автомобилей легковых большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5л) и высшего класса, СПИ свыше 7 лет до 10 лет включительно, то есть от 85 до 120 месяцев включительно.

Проанализировав коды ОКОФ, приведенные в Постановлении № 1, приходим к выводу, что в целях Главы 25 НК РФ, большинство легковых автомобилей относятся к 3 амортизационной группе. Вместе с тем, легковые автомобили высшего (представительского) класса включаются в пятую амортизационную группу, со СПИ от 7 до 10 лет.

Буквальное прочтение вышеизложенных норм позволяет сделать вывод о том, все легковые автомобили высшего (представительского) класса для целей налогового учета включаются в 5 амортизационную группу.

Порядок определения принадлежности легкового автомобиля к высшему классу ни Постановлением № 1, ни иными нормативными актами не установлен. Вместе с тем, представители налогового ведомства в Письме УФМС России от 21.12.2011г. № 16-15/123396@ предлагают пользоваться рекомендациями, изложенными в Письме ГТК РФ от 26.02.1997г. № 04-30/3515, относительно толкования термина «автомобили представительского класса»: «…признаками, отличающими автомобили высшего класса, следует считать: репутация марки, цена, габариты, мощность двигателя (рабочий объем, число цилиндров), отличия от базовой модели, кузова, изготовленные по специальному заказу, бронированный кузов, форма кузова (седан, лимузин), быстроходность, комфортабельность салона, дополнительное оборудование.

Обладая тем или иным (хотя бы одним) свойством, автомобиль может быть отнесен к представительскому классу.

По вопросу отнесения той или иной марки автомобиля к представительскому классу следует в каждом конкретном случае обращаться к эксперту».

Таким образом, в качестве основного классификационного признака отнесения легковых автомобилей к «высшему классу» используются габаритные размеры, масса автомобиля, мощность или рабочий объем двигателя и прочее. Вместе с тем, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, отсутствуют определяющие четкие критерии отнесения легкового автомобиля к тому или иному классу. Однако при отнесении легкового автомобиля в 3 амортизационную группу, соответствующего признакам автомобиля высшего (представительского) класса, существует вероятность претензий со стороны налоговых органов.

Классификация Европейской экономической комиссии[5] ориентирована, прежде всего, на сегментацию целевого рынка. При этом сегменты не ограничиваются такими параметрами как габариты или масса автомобиля, а включают в себя различный набор опций и иных параметров[6].

Согласно европейской классификации все легковые автомобили относятся к одному из шести сегментов[7]. Так, одним из представителей сегмента F «Luxury cars» («представительский класс») является BMW 7 - серии.

В связи с отсутствием четких критериев отнесения легкового автомобиля к «автомобилю представительского класса» в целях минимизации налоговых рисков, на наш взгляд, Банку целесообразно принимать во внимание Классификацию Европейской экономической комиссии (группа F «Luxury cars» («представительский класс»)).

Порядок определения СПИ для автомобилей высшего класса, в том числе, исходя из Классификации Европейской экономической комиссии, рекомендуем закрепить в учетной политике в целях налогообложения.

Согласно пункту 7 статьи 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом СПИ данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств СПИ, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Постановлением № 1 в соответствии с Главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Одновременно, пунктом 12 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли, возможны следующие варианты определения СПИ легкового автомобиля бывшего в эксплуатации:

§  СПИ, установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации автомобиля у него (например, основываясь на информации акта приема - передачи автомобиля (ОС-1));

§  определение СПИ по Постановлению № 1 в общем порядке как для нового автомобиля, уменьшенного на количества лет (месяцев) эксплуатации у предыдущего собственника, но в пределах амортизационной группы, определенной бывшим владельцем.

Следовательно, в целях Главы 25 НК РФ изменение ранее установленного СПИ возможно исключительно в пределах той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника.

Как следует из текста вопроса, СПИ у предыдущего собственника был установлен равным 78 месяцам, что согласно Постановлению № 1 соответствует 4 амортизационной группе. Однако, как было отмечено ранее, при наличии информации, подтверждающей принадлежность легкого автомобиля к «высшему классу», такие автомобили в общем порядке, предусмотренном Постановлением № 1, включаются в 5 амортизационную группу. При этом, из анализа кода ОКОФ Постановления № 1 следует, что в 4 амортизационную группу включаются легковые автомобили «иного» типа, а именно: легковые автомобили малого класса для инвалидов (код ОКОФ 310.29.10.24). В связи с чем приходим к выводу, что амортизационная группа предыдущим владельцем была определена некорректно.

Таким образом, по мнению консультантов, в анализируемом случае в связи с неверной классификации предыдущим собственником, Банк вправе изменить не только ранее установленный СПИ, но и амортизационную группу.

Наша позиция имеет подтверждение в сложившейся арбитражной практике. Так, в Постановлении АС Московского округа от 25.02.2016г. № Ф05-19748/2015 по делу № А40-29366/2014 суды пришли к выводу о том, что «…организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе изменить срок полезного использования, установленный предыдущим собственником, только в том случае, когда он был определен бывшим владельцем неверно <…>».

В обсуждаемой ситуации, по мнению консультантов, при определении СПИ Банку, прежде всего, следует исходить из того, что автомобиль «высшего класса» подлежит отнесению к 5 амортизационной группы и, как следствие, уже этот срок следует уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации у бывшего собственника.

Однако, поскольку в настоящее время рассматриваемый вопрос является нормативно неурегулированным, в целях избежания налоговых рисков, рекомендуем Банку предусмотреть в учетной политике в целях налогообложения механизм определения СПИ бывшего в эксплуатации объекта основного средства в случае неверной классификации предыдущим собственником.

Документы и литература:

1.    НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.    Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

3.    Постановление № 640 – Постановление Правительства Российской Федерации от 07.07.2016г. № 640 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1»;

4.    Постановление № 1 – Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki