Департамент банковского аудита по вопросу об исполнении обязанностей налогового агента по выплатам, осуществляемым при выкупе акций

Мнение консультантов.

Применительно к приведенным в тексте вопросам выплатам депозитарий не отвечает условиям признания налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов его депонентов от совершения операций с ценными бумагами (подпункты 1 – 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ).

Определение налоговой базы, исчисление и уплата налога в бюджет по рассмотренной операции осуществляются физическим лицом самостоятельно в порядке, определенном статьями 214.1, 228 НК РФ. 

Однако, мы не можем исключить вероятность того, что при проведении контрольных мероприятий специалисты налоговых органов будут руководствоваться расширительным толкованием нормы подпункта 5 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ, признавая доходами по акциям, решение о выплате которых принято обществом, не только дивиденды, но и любые выплаты, переданные депозитарием депонентам в связи с владением данными ценными бумагами, в том числе при выкупе акций обществом по требованию депонента.

Обоснование мнения консультантов.

Как определено пунктом 14 статьи 8.3 Закона № 39-ФЗ, номинальный держатель ценных бумаг – это  депозитарий, на лицевом счете (счете депо) которого учитываются права на ценные бумаги, принадлежащие иным лицам. В свою очередь, депозитарий - профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги (часть 1 статьи 7 Закона № 39-ФЗ). Депозитарий имеет право регистрироваться в реестре владельцев ценных бумаг или у другого депозитария в качестве номинального держателя в соответствии с депозитарным договором (часть 10 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

Депозитарий, осуществляющий учет прав на иные ценные бумаги, должен оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов по таким ценным бумагам и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг выплат. Депозитарий обязан совершать все предусмотренные законодательством Российской Федерации и депозитарным договором с депонентом действия, направленные на обеспечение получения депонентом всех выплат, которые ему причитаются по этим ценным бумагам. Об этом сказано в части 12 статьи 7 Закона № 39-ФЗ.

В случаях, поименованных в пункте 1 статьи 75 Закона № 208-ФЗ, акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, составляется на основании данных, содержащихся в списке лиц, имевших право на участие в общем собрании акционеров, повестка дня которого включала в себя вопросы, голосование по которым в соответствии с Законом № 208-ФЗ повлекло возникновение права требовать выкупа акций, и предъявленных обществу требований акционеров о выкупе обществом принадлежащих им акций (далее по тексту - требование о выкупе акций) (пункт 2 статьи 75 Закона № 208-ФЗ). При этом, на основании пункта 3 статьи 75 Закона № 208-ФЗ выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.

Требование о выкупе акций акционера, зарегистрированного в реестре акционеров общества, или отзыв такого требования предъявляются регистратору общества путем направления документа в письменной форме, подписанного акционером, а если это предусмотрено правилами, в соответствии с которыми регистратор общества осуществляет деятельность по ведению реестра, также путем направления электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью (пункт 3 статьи 76 Закона № 208-ФЗ). Наряду с этим, в соответствии с пунктом 3.1 статьи 76 Закона № 208-ФЗ акционер, не зарегистрированный в реестре акционеров общества, осуществляет право требовать выкупа обществом принадлежащих ему акций путем дачи соответствующих указаний (инструкций) лицу, которое осуществляет учет его прав на акции общества. В этом случае такое указание (инструкция) дается в соответствии с правилами законодательства Российской Федерации о ценных бумагах и должно содержать сведения о количестве акций каждой категории (типа), выкупа которых требует акционер.

Совет директоров (наблюдательный совет) общества не позднее чем через 50 дней со дня принятия соответствующего решения общим собранием акционеров общества утверждает отчет об итогах предъявления акционерами требований о выкупе принадлежащих им акций, в котором должны содержаться сведения о количестве акций, в отношении которых заявлены требования об их выкупе, и количестве, в котором они могут быть выкуплены обществом (абзац 2 пункта 4 статьи 76 Закона № 208-ФЗ).

Выплата денежных средств в связи с выкупом обществом акций осуществляется:

- лицам, зарегистрированным в реестре акционеров общества, - путем их перечисления на банковские счета, реквизиты которых имеются у регистратора общества[1] (пункт 4.1 статьи 76 Закона № 208-ФЗ);

- лицам, не зарегистрированным в реестре акционеров общества, - путем их перечисления на банковский счет номинального держателя акций, зарегистрированного в реестре акционеров общества (абзац 1 пункта 4.2 статьи 76 Закона № 208-ФЗ).

В силу абзаца 2 пункта 4.2 статьи 76 Закона № 208-ФЗ номинальный держатель акций обязан выплатить своим депонентам денежные средства, полученные об общества в счет оплаты выкупаемых акций. Внесение записи о переходе прав на выкупаемые акции к обществу осуществляется регистратором общества на основании распоряжения номинального держателя акций, зарегистрированного в реестре акционеров общества, о передаче акций обществу и в соответствии с утвержденным советом директоров (наблюдательным советом) общества отчетом об итогах предъявления требований акционеров о выкупе принадлежащих им акций. Внесение указанной в настоящем абзаце записи является основанием для внесения номинальным держателем акций соответствующей записи по счетам депо клиента (депонента) без поручения (распоряжения) последнего (пункт 4.2 статьи 76 Закона № 208-ФЗ).

С гражданско-правовой точки зрения выкуп обществом акций по требованию его акционеров является сделкой купли-продажи акций, которая совершается и исполняется с учетом особенностей, установленных Законом № 208-ФЗ. Соответственно, в терминологии НК РФ выкуп обществом акций по требования его акционеров являются  операциями реализации акций акционерами обществу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 208, статьи 209 НК РФ доходы, полученные физическими лицами от реализации на территории  Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, образуют объект обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ).

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при совершении операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту  - операции с ценными бумагами) установлены статьей 214.1 НК РФ, согласно пункту 1 которой при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

На основании пункта 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам.

Согласно пункту 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей. Организации, признаваемые налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам, перечислены в подпунктах 1 – 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

В частности, согласно пункту 2 указанной нормы статьи 226.1 НК РФ налоговыми агентами по операциям с ценными бумагами признаются:

·                    брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком (подпункт 1);

·                    российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, в частности, на следующих счетах:

- лицевом счете владельца этих ценных бумаг;

- депозитном лицевом счете  (подпункт 3);

·                    депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода на следующих счетах, в частности:

- счете депо владельца этих ценных бумаг[2], в том числе торговом счете депо владельца;

- депозитном счете депо[3] (подпункт 5).

Разъясняя нормы пункта 2 статьи 226.1 НК РФ относительно признания общества налоговым агентом по доходам, выплачиваемым акционерам, заявившим требование о выкупе акций  по основаниям статьи 75 Закона № 208-ФЗ, представители Минфина РФ высказали мнение о том, что организации, выплачивающие доходы при выкупе собственных акций, не перечислены в подпунктах 1 – 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ и, как следствие, налоговыми агентами не признаются (например, Письма Минфина РФ от 02.10.2015г. № 03-04-06/56549, 04.04.2014г. № 03-04-07/15250[4]). Аналогичное мнение высказано ранее в Письмах от 11.05.2012г. № 03-04-06/0-133, от 07.02.2012г. № 03-04-06/3-24, от 05.09.2007г. № 03-04-06-01/312.

На такой же вопрос в отношении депозитария[5] представители финансового ведомства фактически не высказали свою позицию (Письмо Минфина РФ от 31.01.2017г. № 03-03-06/1/5016).

Сопоставив нормы подпунктов 3 и 5 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ, приходим к выводу, что законодатель наделяет обязанностями налогового агента как российского эмитента, так и депозитарий, в части доходов по ценным бумагам, которые объявлены таким российским эмитентом на основании принятого им решения и выплачиваются физическим лицам, которые являются владельцами ценных бумаг, на дату принятия указанного решения эмитента.

Как определено статьей 2 Закона № 39-ФЗ, акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. В нашем понимании, из данного определения следует, что доходом, право на получение которого предоставляет акция своему владельцу, являются дивиденды.

Утверждение советом директоров (наблюдательным советом) общества отчета об итогах предъявления акционерами требований о выкупе принадлежащих им акций, на наш взгляд, правомерно считать решением общества о приобретении акций, требование о выкупе которых заявлено акционерами, то есть решением о совершении сделки(-ок) купли – продажи акций, но не о выплате доходов по акциям (дивидендов).

Руководствуясь изложенным считаем, что выплата депозитарием (номинальным держателем) своему депоненту денежных средств, полученных от общества в результате выкупа акций по основаниям статей 75 и 76 Закона № 208-ФЗ, не является выплатой дохода по акциям (дивидендами) в соответствии с решением общества. Соответственно, относительно таких выплат депозитарий не отвечает условиям признания налоговым агентом по НДФЛ в отношении доходов его депонентов от совершения операций с ценными бумагами (подпункты 1 – 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ).

Определение налоговой базы, исчисление и уплата налога в бюджет по рассмотренной операции, по нашему мнению, должны осуществляться физическим лицом самостоятельно в порядке, определенном статьями 214.1, 228 НК РФ. 

Одновременно мы не можем исключить вероятность того, что при проведении контрольных мероприятий специалисты налоговых органов будут руководствоваться расширительным толкованием нормы подпункта 5 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ, признавая доходами по акциям, решение о выплате которых принято обществом,  не только дивиденды, но и любые выплаты, переданные депозитарием депонентам в связи с владением данными ценными бумагами, в том числе при выкупе акций обществом по требованию депонента.

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

3.            Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki