Департамент банковского аудита по вопросу о порядке признания при налогообложении прибыли затрат в виде суммы комиссии за резервирование по соглашению о финансировании в рамках возобновляемой кредитной линии.

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Предоставление кредита путем открытия возобновляемой кредитной линии – это заключение соглашения, на основании которого заемщик приобретает право на получение денежных средств частями (траншами) в пределах установленного срока и лимита кредитования (лимита задолженности). Специфика договора об открытии кредитной линии состоит в резервировании банком для заемщика согласованной денежной суммы и предоставлении ему траншей по заявкам в пределах открытого лимита финансирования.

Погашение осуществляется в любое время в течение периода кредитования. При этом непогашенная сумма основного долга не может превышать установленный лимит задолженности. Погашенная заемщиком часть кредита увеличивает лимит задолженности.

Условия и порядок открытия заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) соглашении/договоре, либо непосредственно в договоре на предоставление (размещение) денежных средств.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

В силу норм статьи 29 Закона № 395-1 кредитная организация вправе устанавливать процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

На основании пункта 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Как следует из содержания пункта 1 статьи 252 НК РФ, расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные  налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если они:

- не поименованы в статье 270 НК РФ;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

- экономически оправданы (обоснованы).

Затраты налогоплательщика, не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, расходами в целях Главы 25 НК РФ не признаются и на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ в уменьшение полученных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, определенные законодателем перечни которых носят открытый характер (пункт 2 статьи 252 НК РФ, статьи 253, 264, 265 НК РФ).

В частности, в состав прочих расходов, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 25 статьи 264 НК РФ включаются расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть «Интернет» и иные аналогичные системы).

Наряду с указанным, к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк».

Особенности определения расходов банков установлены статьей 291 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков, в числе прочих, относятся проценты по межбанковским кредитам, включая овердрафт.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Наряду с этим, пунктами 2 – 8.1 статьи 272 НК РФ законодатель определил специальные правила определения момента признания отдельных видов расходов. В частности, на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ для расходов в виде сумм комиссионных сборов датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, либо:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В соответствии с пунктом 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 147 банк имеет право на получение отдельного вознаграждения (комиссии) наряду с процентами за пользование кредитом, если оно установлено за оказание самостоятельной услуги клиенту. В остальных случаях суд оценивает, могут ли указанные комиссии быть отнесены к плате за пользование кредитом.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013г. № 16242/12 по делу № А40-124245/11-133-1062 указано, что под открытием кредитной линии следует понимать заключение договора о предоставлении денежных средств, условия которого по своему экономическому содержанию отличаются от условий договора, предусматривающего разовое (единовременное) предоставление денежных средств клиенту-заемщику. Так, в отличие от обычного кредитного договора, договор об открытии кредитной линии предполагает право заемщика в течение определенного срока получить от кредитора денежные средства в согласованных сторонами размере и порядке, а значит, такой договор заключается в специфических экономических условиях и имеет свои юридические особенности. Такие особенности выдачи кредита могут привести к возникновению у банка определенных затрат, а также возможных расходов на резервирование конкретной суммы для удовлетворения будущих заявок заемщика в рамках договора об открытии кредитной линии.

При доказанности несения банком финансовых издержек при предоставлении заемщику возможности в определенный срок и в определенном размере получить в будущем денежные средства в рамках заключенного договора об открытии кредитной линии соответствующая компенсация может быть предусмотрена сторонами в таком кредитном договоре

Как следует из Определения Верховного Суда РФ от 18.08.2016 № 305-ЭС16-10884, если банк сможет обосновать, что комиссия установлена не за стандартные действия и фактически компенсирует кредитной организации потери, возникающие в период ожидания заявки на выдачу кредита от заемщика, в которые входят в том числе расходы на резервирование необходимой суммы денежных средств для поддержания лимита кредитной линии, то такая комиссия будет признана законной.

Если резервирование денежных средств не может быть отнесено к оказанию самостоятельной услуги банком заемщику, то есть охватывается предметом договора и не предусматривает дополнительных финансовых затрат, установление договором обязанности уплаты подобной комиссии является неправомерным и может быть обжаловано в судебном порядке. Такая позиция находит свое отражение в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.03.2015г. по делу № А33-9136/2014.

Следует отметить, что в настоящее время единый подход к учету и порядку признания для целей налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банка, в том числе, в виде комиссий, размер которых установлен как в стоимостном, так и процентном выражении, у представителей финансового и налогового ведомств отсутствует.

Как следует из Письма МНС РФ от 13.09.2004г. № 02-5-11/158@, каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено. Соответственно, плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

Представители Минфина РФ в Письмах от 26.01.2006г. № 03-03-04/1/64, от 25.07.2007г. № 03-03-06/1/526) высказали мнение о том, что если размер комиссии установлен в процентном отношении к сумме непогашенного кредита, расходы по такой комиссии являются скрытыми процентами за пользование заемными средствами. Признание таких расходов должно осуществляться в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В последующих разъяснениях представители Минфина РФ также указывали на то, что если сумма вознаграждения банка определена в процентах от суммы кредита, то расходы организации в виде указанной комиссии в целях налогообложения прибыли приравниваются к процентам и это вознаграждение должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным статьей 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам. (Письма Минфина РФ от 27.11.2009г. № 03-03-06/1/776, от 11.08.2008г. № 03-03-06/1/451, от 22.07.2008г. № 03-03-06/1/418, от 17.07.2008г. № 03-03-06/1/413).

По вопросу учета и порядка признания для целей налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банка, в том числе расходов в виде комиссий, размер которых установлен в стоимостном выражении и одновременно (справочно) в процентном отношении к общей сумме кредита на дату заключения кредитного договора, учитывая, что указанные платежи осуществляются единовременно и размер их не зависит от суммы непогашенного кредита на конец отчетного периода, а определяется на дату заключения кредитного договора, представителями Минфина РФ в Письме от 23.12.2009г. № 03-03-06/1/824 было высказано следующее мнение: «1. В целях налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банка, включая комиссионное вознаграждение, учитываются в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), по расходам, связанным с производством и реализацией, или в остальных случаях в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

По нашему мнению, если расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в договоре указаны в стоимостном выражении, то такие расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

2. В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов, в частности, в виде сумм комиссионных сборов».

Позиция ФНС России, изложенная в Письме от 24.05.2013г. № СА-4-9/9466, заключается в следующем: «…Кроме процентов за пользование заемными средствами, организация, для которой открыта кредитная линия, также может уплачивать установленную в процентах плату за операции, проводимые банком в рамках договора (например, за открытие кредитной линии (единовременная плата в процентном отношении, определенном договором, от суммы лимита кредитной линии); за пользование лимитом кредитной линии (годовой процентный размер с ежемесячным начислением на невыбранные суммы транша); за проведение операций по ссудному счету (в процентном размере с суммы фактической задолженности по кредиту) и др.).

При этом платежи за открытие и обслуживание кредитной линии являются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ)».

Вместе с тем, позиция налоговых органов относительно порядка учета затрат на оплату услуг банков успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

В Постановлении ФАС Московского округа от 11.10.2012г. по делу № А40-129907/11-75-520 суд пришел к следующим выводам: «Суды оценили, что из условий кредитного договора от 27 июля 2009 года № 0090/09-КЮ следует, что хотя Банком размер комиссии и был определен в процентном отношении к сумме кредита, однако комиссия подлежала выплате единовременно и не зависела от срока, на который выдан кредит. Комиссионное вознаграждение за выдачу кредита не может быть приравнено к процентам по долговым обязательствам, несмотря на то, что выражено в процентном отношении к сумме кредита, за рассмотрение вопроса о выдаче которого взимается. Это вознаграждение является платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита (в том числе оценку платежеспособности заемщика, рисков неисполнения последним принятых на себя обязательств, резервирование денежных средств для выдачи кредита, предназначено для покрытия иных издержек и расходов банка, связанные с подготовкой и исполнением договора). Указанный вид затрат подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации как услуги банков, либо прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации. В этом случае Заявитель вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации) при условии соблюдения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 07.09.2010г. № КА-А40/10200-10-2.

В ситуации, указанной в тексте вопроса, по Соглашению о безусловном финансировании в рамках открываемой возобновляемой кредитной линии (далее по тексту – Соглашение), сроком действия в течение одного календарного года, помимо процентов, Банк обязуется оплатить своему контрагенту банку – кредитору комиссию за резервирование денежных средств в сумме 0.3% от суммы безусловного лимита. Указанная комиссия уплачивается единовременно, не подлежит перерасчету или возврату (полностью или частично), исчисляется от суммы постоянной величины (безусловного лимита) на дату заключения кредитного договора независимо от наступления каких-либо дополнительных событий.

В связи с этим, полагаем, что комиссия за резервирование денежных средств по Соглашению, является платой за самостоятельную услугу, то есть фактически компенсирует контрагенту банка – кредитору расходы на резервирование необходимой суммы денежных средств для поддержания лимита кредитной линии.

В рассматриваемой ситуации, по мнению консультантов, для Банка возможны следующие варианты квалификации данных расходов в налоговом учете:

- как процентных расходов в соответствии подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ;

- как прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

- как внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В первом варианте такие расходы признаются в налоговом учете на основании пункта 8 статьи 272 НК РФ в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий Соглашения с соблюдением принципа равномерности признания доходов и расходов, учитывая позицию финансового ведомства.

В остальных – признаются единовременно в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Очевидно, что признание рассматриваемых расходов на основе принципа равномерности, в течение срока действия Соглашения, является наиболее безрисковым.

В сложившихся обстоятельствах, оценив все возможные последствия своих действий, в том числе негативные, Банку следует принять самостоятельное решение о квалификации расходов в виде комиссии за резервирование денежных средств по Соглашению. При этом необходимо учитывать, что несоответствие подхода Банка к решению данного вопроса позиции налогового органа может привести к конфликту с последним, который нередко заканчивается судебным разбирательством.

Документы и литература.

1.    ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2.    НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.    Информационное письмо № 147 – Информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 13.09.2011г. № 147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki