Департамент банковского аудита по вопросу о подтверждении статуса налогового резидента РФ для граждан стран, не входящих в ЕЭС, на территории РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В январе 2017г. принята сотрудница, которая является гражданкой Украины.
Для подтверждения статуса резидента РФ в целях налогообложения НДФЛ, нам были предоставлены следующие документы:
- вид на жительство иностранного гражданина (получен 11.08.2016г.);
- миграционные карты (с отметками о въезде на территорию РФ 27.08.2016г., 13.11.2015г., 28.05.2014г., 30.10.2013г.);
- паспорт гражданина Украины (отметок о пересечении границы нет);
- свидетельство ИНН (получено в РФ 13.08.2014г.);
- СНИЛС (получен в РФ 24.03.2015г.);
- Патент (выдан 30.10.2012г.)
Трудовой книжки нет, официально на территории РФ не работала, не училась.
Вопрос.
Возможно ли на основании предоставленных документов подтвердить статус налогового резидента РФ для исчисления НДФЛ?
Какие документы будут являться основанием для исчисления количества дней фактического нахождения на территории Российской Федерации граждан Украины и других стран, не входящих в ЕЭС, для подтверждения статуса налогового резидента РФ?
Мнение консультантов.
Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в силу пункта 1 статьи 207 НК РФ являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог), объектом обложения по которому признается доход[1], полученный ими, в том числе, от источников в Российской Федерации (статья 209 НК РФ).
Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. Иными словами, статус налогового резидента РФ зависит от фактического времени пребывания физического лица на территории Российской Федерации. Согласно Письму Минфина РФ от 18.04.2007г. № 01-СШ/19, направленному в адрес ФНС России, установление этого факта связано с обязанностью налогоплательщика по исчислению и уплате налога с полученных им доходов за соответствующий налоговый период[2] (календарный год).
Лица, в том числе российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2[3] статьи 226 НК РФ, именуемые для целей Главы 23 НК РФ налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ[4] с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ (пункт 1 статьи 226 НК РФ).
Таким образом, для исчисления сумм налога при каждой выплате доходов организация - налоговый агент должна принимать во внимание налоговый статус физического лица.
Заметим, что законодательством не предусмотрен конкретный (специальный) перечень документов, подтверждающих нахождение физических лиц на территории Российской Федерации.
Как следует из содержания текста вопроса, в январе 2017г. принята сотрудница, являющаяся гражданкой Украины. Для подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации в целях налогообложения НДФЛ Банку были предоставлены, в частности, такие документы как: свидетельство ИНН[5], СНИЛС[6] и Патент[7], датированные 2014г., 2015г. и 2012г. соответственно. Однако перечисленные документы исходя из их предназначения не могут рассматриваться в качестве документов, свидетельствующих о фактическом нахождении физического лица на территории Российской Федерации, в течение определенного временного интервала.
Далее проанализируем возможность подтверждения статуса налогового резидента РФ для рассматриваемого случая на основании таких документов как:
§ вид на жительство иностранного гражданина (получен 11.08.2016г.);
§ миграционные карты (последняя отметка о въезде на территорию РФ 27.08.2016г);
§ паспорт гражданина Украины (отметок о пересечении границы нет).
В Письме ФНС РФ от 05.03.2013г. № ЕД-3-3/743@ относительно порядка определения налогового статуса физического лица для целей исчисления НДФЛ разъяснено следующее: «Кодекс не устанавливает перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории Российской Федерации. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и позволяющих установить количество календарных дней пребывания данного лица на территории Российской Федерации. Такими документами, например, могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания».
Схожая позиция изложена и в Письмах ФНС РФ от 06.09.2016г. № ОА-3-17/4086, от 10.06.2015г. № ОА-3-17/2276@ из которых, в частности, следует, что в случаях, когда отметки о пересечении границы в паспортах не проставляются, в качестве таких документов выступают сведения из табеля учета рабочего времени, данные миграционных карт, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Аналогичные выводы и примерный перечень подтверждающих документов также изложены в Письмах ФНС РФ от 19.12.2014г. № ОА-4-17/26338, от 22.10.2014г. № ОА-3-17/3584@, от 05.03.2013г. № ЕД-3-3/743@, от 22.01.2013г. № ЕД-3-3/150@, от 22.07.2011г. № ЕД-4-3/11900@, Минфина РФ от 13.01.2015г. № 03-04-05/69536, от 25.12.2014г. № 03-04-05/67311, от 26.04.2012г. № 03-04-05/6-557.
Таким образом, по мнению налогового и финансового ведомств, документами, подтверждающими фактическое нахождение физического лица на территории РФ для признания таковых налоговыми резидентами РФ могут являться, в частности, миграционные карты, а также иные документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, позволяющие установить количество календарных дней пребывания данного лица на территории Российской Федерации.
Как было отмечено ранее, одним из документов, предоставленных Банку с целью подтверждения статуса налогового резидента РФ, является вид на жительство, датированный 11.08.2016г.
Согласно статье 2 Закона № 115-ФЗ вид на жительство - это документ, выданный иностранному гражданину или лицу без гражданства в подтверждение их права на постоянное проживание в Российской Федерации, а также их права на свободный выезд из Российской Федерации и въезд в Российскую Федерацию. Как следствие, вид на жительство не может рассматриваться в качестве самостоятельного документа, свидетельствующего о фактическом нахождении физического лица на территории Российской Федерации.
Наш вывод подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства в Письме от 25.12.2014г. № 03-04-05/67311, согласно которому: «вид на жительство подтверждает право физического лица на проживание в Российской Федерации, а не является документом, подтверждающим фактическое время его нахождения на территории страны.
В свою очередь, в силу пункта 6 статьи 8 Закона № 115-ФЗ постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин обязан ежегодно уведомлять о подтверждении своего проживания в Российской Федерации территориальный орган федерального органа исполнительной власти в сфере миграции по месту получения данным иностранным гражданином вида на жительство. В уведомление вносятся, в частности, сведения о периоде нахождения данного иностранного гражданина за пределами Российской Федерации в течение очередного года со дня получения им вида на жительство (с указанием государств выезда).
На наш взгляд, копия уведомления, обязанностей предоставления которого предусмотрена пунктом 6 статьи 8 Закона № 115-ФЗ, может быть запрошена Банком у работника в целях дополнительного контроля правильности определения налогового статуса последнего.
Как было упомянуто выше, документами, подтверждающими фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации, являются, прежде всего, копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы. Однако в рассматриваемом случае такая отметка отсутствует, и в качестве документа, подтверждающего фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации, могут выступать, в частности, данные миграционной карты.
Порядок использования миграционной карты иностранным гражданином или лицом без гражданства (далее по тексту - иностранный гражданин) на территории Российской Федерации установлен Постановлением № 413, согласно пункту 2 которого миграционная карта является документом, который содержит сведения об иностранном гражданине, въезжающем в Российскую Федерацию, а также служит для контроля за его временным пребыванием в Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 7 Постановления № 413 иностранный гражданин предъявляет миграционную карту при въезде в Российскую Федерацию в пункте пропуска через государственную границу Российской Федерации должностному лицу органа пограничного контроля, которое при соответствии сведений, внесенных в миграционную карту, сведениям, содержащимся в его визе и документе, удостоверяющем личность, проставляет в миграционной карте отметку о въезде в Российскую Федерацию.
В свою очередь, при выезде из Российской Федерации иностранный гражданин обязан сдать миграционную карту в пункте пропуска через государственную границу Российской Федерации должностному лицу органа пограничного контроля.
Должностное лицо органа пограничного контроля проставляет в сданной иностранным гражданином миграционной карте отметку о его выезде из Российской Федерации и передает ее должностному лицу органа иммиграционного контроля. Это следует из пункта 12 Постановления № 413.
Как следует из текста вопроса, последняя отметка в миграционной карте о въезде на территорию Российской Федерации датирована 27.08.2016г. и, как понимают консультанты, отметка о выезде в миграционной карте отсутствует, что, на наш взгляд, позволяет судить о фактическом временном периоде нахождения физического лица на территории Российской Федерации.
Вместе с тем, из Письма Минфина РФ от 29.12.2010г. № 03-04-06/6-324 следует, что наличие миграционной карты, содержащей отметку органа пограничного контроля о въезде в Российскую Федерацию, само по себе не может являться подтверждением фактического нахождения ее обладателя на территории Российской Федерации после даты въезда. Однако в Письме ФНС РФ от 23.09.2008г. № 3-5-03/529@ отмечалось, что НК РФ не устанавливает для налоговых агентов каких-либо правил подтверждения фактического времени нахождения налогоплательщика в РФ и не предусматривает специального порядка определения налогового статуса физических лиц в зависимости от их гражданства.
Аналогичную позицию занимают и специалисты финансового ведомства (Письмо Минфина РФ от 16.03.2012г. № 03-04-06/6-64).
Обобщив вышеизложенное, приходим к выводу, что в рассматриваемой ситуации в качестве для подтверждения статуса «налоговый резидент РФ» Банк вправе принять миграционную карту, с даты въезда по которой прошло не менее 183 календарных дня на дату фактического получения дохода за 12 - месячный период, предшествующий этой дате. При этом следует учитывать срок фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.
В свою очередь, выбор документов, являющихся основанием для исчисления количества дней фактического нахождения граждан Украины и других стран, не входящих в ЕЭС, на территории РФ для подтверждения статуса налогового резидента РФ аналогичен изложенному выше подходу.
Иными словами, исходя из приведенного в тексте вопроса перечня документов, для определения налогового статуса работницы, по нашему мнению, может быть использована миграционная карта, содержащая отметку о въезде работницы на территорию Российской Федерации 27.08.2016г.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
3. Закон № 27-ФЗ – Федеральный закон от 01.04.1996г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования»;
4. Постановление № 413 – Постановление Правительства РФ от 16.08.2004г. № 413 «О миграционной карте».
[1] Доходом в соответствии с НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главами 23 и 25 НК РФ (статья 41 НК РФ).
[2] Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (пункт 1 статьи 55 НК РФ).
[3] Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
Физические лица, являющиеся членами ревизионной комиссии (ревизором), не подпадают ни под одну из категорий, перечисленных в статье 228 НК РФ.
[4] В соответствии с общими правилами статьи 224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов нерезидентов устанавливается в размере 30 процентов, в то время как доходы резидентов РФ облагаются по ставке 13 процентов.
[5] Каждому налогоплательщику присваивается единый на всей территории Российской Федерации по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7 статьи 84 НК РФ).
[6] На территории Российской Федерации на каждое застрахованное лицо Пенсионный фонд Российской Федерации открывает индивидуальный лицевой счет с постоянным страховым номером, содержащим контрольные разряды, которые позволяют выявлять ошибки, допущенные при использовании этого страхового номера в процессе учета (пункт 1 статьи 6 Закона № 27-ФЗ). Пенсионный фонд Российской Федерации и его территориальные органы выдают каждому застрахованному лицу страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования, содержащее страховой номер индивидуального лицевого счета, дату регистрации в качестве застрахованного лица и анкетные данные указанного лица в соответствии с подпунктами 1 – 5 пункта 2 статьи 6 Закона № 27-ФЗ (пункт 1 статьи 7 Закона № 27-ФЗ).
[7] «патент - документ, подтверждающий в соответствии с настоящим Федеральным законом право иностранного гражданина, прибывшего в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, за исключением отдельных категорий иностранных граждан в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, на временное осуществление на территории субъекта Российской Федерации трудовой деятельности» (статья 3 Закона № 115-ФЗ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел