Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу о моменте отражения в бухгалтерском учете обеспечения обязательств по кредиту, выдача которого производится с отсрочкой, предусмотренной условиями кредитного договора.

Департамент банковского аудита по вопросу о моменте отражения в бухгалтерском учете обеспечения обязательств по кредиту, выдача которого производится с отсрочкой, предусмотренной условиями кредитного договора.

15.09.2017
Вопрос

Описание ситуации.
Банк заключает с клиентами кредитные договоры с одновременным  оформлением договоров поручительства и залога.

Вопросы.
1. В случае, когда перечисление заемщику денежных  средств по кредитному договору производится не в день его заключения, а с задержкой, предусмотренной условиями договора, на какую дату необходимо отражать в учете залог и поручительство?
2. Если отражение залога или поручительства в учете может быть только на дату возникновения задолженности, надо ли отслеживать по кредитным линиям и договорам «овердрафт» наличие этой задолженности за клиентом с соответствующей  корректировкой по счетам сумм залога и поручительства?
3. Будет ли ошибкой отражение банком в бухгалтерском учете залога и поручительства по кредитному договору со дня заключения на весь срок действия договора независимо от наличия задолженности за клиентом?
Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо обязано совершить в пользу другого лица определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно пункту 2 статьи 307 ГК РФ обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.

В силу норм статьи 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. При этом, как определено статьей 329 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

 

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). При этом, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 339.1 ГК РФ залог подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации, если в соответствии с законом права, закрепляющие принадлежность имущества определенному лицу, подлежат государственной регистрации согласно статье 8.1 ГК РФ.

Кроме того, если основное обязательство, обеспечиваемое залогом, возникнет в будущем после заключения договора залога, залог возникает с момента, определенного договором, но не ранее возникновения этого обязательства (пункт 3 статьи 341 ГК РФ).

 

В силу норм пункта 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем. При этом, на основании норм статьи 363 ГК РФ ответственность поручителя наступает при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства.

 

Таким образом, по мнению консультантов, поскольку и залог, и поручительство, являются, по существу, способами обеспечения исполнения обязательств заемщика перед кредитором, их нецелесообразно рассматривать отдельно от основного обязательства.

 

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Исходя из буквального прочтения вышеизложенных норм, консультанты считают, что обязательство заемщика по кредитному договору, указанному в тексте запроса, возникает не в момент заключения договора, а в момент перечисления Банком денежных средств заемщику.

 

Как предписано пунктом 9.23 части II Положения № 579-П, на счете 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства» осуществляется учет полученного обеспечения предоставленных кредитов, депозитов и прочих размещенных средств, ценных бумаг, полученных по операциям, совершаемым на возвратной основе, условных обязательств некредитного характера, выданных гарантий и поручительств, а также неиспользованных кредитных линий и лимитов по предоставлению средств в виде «овердрафт» и «под лимит задолженности».

На счете 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» отражаются суммы имущества, принятого в обеспечение по размещенным средствам.

На счете 91414 «Полученные гарантии и поручительства» осуществляется учет гарантий и поручительств, полученных кредитной организацией в обеспечение размещенных средств.

 

В рассматриваемом случае, как указано в тексте вопроса, обязательства, обеспеченные залогом и поручительством, возникнут не в день заключения кредитного договора, а в срок, предусмотренный его условиями. Поэтому, до момента перечисления денежных средств по указанному договору принятые залог и поручительство не являются обеспечением по размещенным средствам и, следовательно, не подлежит отражению на счетах 91312, 91414.

В связи с чем, по нашему мнению, и залог, и поручительство, следует отражать на внебалансовом учете только при наличии числящихся на соответствующих балансовых счетах размещенных денежных средств, исходя из того, что обеспечение неразрывно связано с кредитом, отраженным в балансе. В противном случае учет обеспечения не имеет экономического смысла. Аналогичное мнение было высказано представителями Банка России в Письме от 18.03.2013г. № 18-1-2-9/342 (ответ на вопрос 11.3).

 

На наш взгляд, с целью обеспечения необходимого уровня внутреннего контроля факт наличия договоров залога и поручительства до момента их учета на соответствующих счетах 91312, 91414 целесообразно отразить на счете 91202 «Разные ценности и документы».

 

По кредитному договору заемщик получает сумму кредита путем разового перечисления денежных средств. По договору об открытии кредитной линии заемщик приобретает право на получение и использование денежных средств в пределах максимального лимита в течение обусловленного срока[1].

Согласно пункту 1 статьи 850 ГК РФ, в случаях когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа. В банковской практике особая форма предоставления, как правило, краткосрочного кредита клиенту банка в случае, когда величина платежа превышает остаток средств на счете клиента, называется «овердрафтом». Если договором банковского счета не предусмотрено иное, права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, в соответствии с пунктом 2 статьи 850 ГК РФ, определяются правилами, установленными ГК РФ, о займе и кредите.

 

В соответствии с пунктом 14 части I Положения № 579-П если в установленных законодательством РФ случаях кредитная организация принимает распоряжения от клиентов для списания средств с их банковских счетов сверх имеющихся на них средств, то распоряжения оплачиваются с этих счетов. Поскольку в этом случае возникает операция кредитования счета клиента (далее – «овердрафт»), образовавшееся дебетовое сальдо в конце дня перечисляется с банковских счетов на счета по учету кредитов, предоставленных клиентам. Такие операции проводятся, если это предусматривается договором банковского счета.

Учет неиспользованных лимитов по предоставлению средств клиентам при отсутствии или недостаточности средств на их расчетном (текущем) счете («овердрафт») и на условиях «под лимит задолженности» осуществляется на счете 91317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде «овердрафт» и «под лимит задолженности».

 

Как было указано консультантами выше, суммы имущества, принятого в обеспечение по размещенным средствам, отражаются на счете 91312, а учет поручительств, полученных кредитной организацией в обеспечение размещенных средств, осуществляется на счете 91414.

Согласно характеристике счета 91312, указанной в пункте 9.23 части II Положения № 579-П:

- по кредиту счета отражаются суммы имущества, принятого в обеспечение по размещенным средствам, в корреспонденции со счетом 99998 в сумме принятого обеспечения;

- по дебету счета списываются суммы использованного обеспечения, а также после погашения кредитов, возврата размещенных средств, закрытия кредитных договоров и договоров на размещение средств в корреспонденции со счетом 99998.

 

Согласно характеристике счета 91414, указанной в пункте 9.24 части II Положения № 579-П:

- по дебету счета 91414 отражаются суммы полученных гарантий и поручительств в корреспонденции со счетом 99999;

- по кредиту счета 91414 списываются суммы неиспользованных гарантий и поручительств после возврата размещенных средств и закрытия договоров на размещение средств и (или) истечения срока гарантии (поручительства) в корреспонденции со счетом 99999.

Таким образом, характеристика счетов 91312, 91414 не предусматривает корректировку сумм отраженного на них обеспечения.

 

Вместе с тем, на основании пункта 3 части I Положения № 579-П кредитная организация вправе разработать и утвердить в учетной политике порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России, в том числе порядок бухгалтерского учета операций по договорам об открытии кредитной линии и кредитования в форме «овердрафт».

 

Документы и литература.

  1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;
  2. Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» (вступило в силу с 03.04.2017г.).

 



[1] Данное понятие содержал пункт 2.2 Положения № 54-П. Несмотря на то, что данное Положение утратило силу с 12.10.2015г., указанные в нем способы предоставления кредита продолжают применяться на практике.

 


Назад в раздел