Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

12.07.2018
Вопрос

Вопросы.
1. Следует ли понимать, что под «списанием в установленном порядке» подразумевается порядок, установленный статьей 266 НК РФ, или налог следует удерживать при любом списании долга с баланса (по правилам, установленным для бухгалтерского учета)?
2. В связи с принятием Федерального закона № 335-ФЗ от 27.11.2017г. можно ли на основании изменений, внесенных в статью 223 НК РФ, сделать вывод, что удерживать налог (по доходам, полученным с 01.01.2017г. в связи с п. 10 статьи 9), следует только по лицам, являющимся взаимозависимыми по отношению к Банку (учитывая, что статья определяет дату фактического получения дохода, а не объект налогообложения)?
Ответ

Мнение консультантов.

1. Словосочетание «списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации» в формулировке подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ следует понимать как списание организацией дебиторской задолженности со своего бухгалтерского баланса в связи с признанием ее безнадежной в порядке, установленном нормативными актами в области регулирования бухгалтерского учета.

2. Обязанности налогового агента в связи со списанием с баланса организации  признанного безнадежным долга физического лица возникают у такой организации только в случае, когда указанные лица признаются взаимозависимыми в соответствии с правилами статей 105.1 и 105.2 НК РФ.

В дату списания с баланса организации – кредитора безнадежного долга не взаимозависимого с ней физического лица, такое физическое лицо не считается получившим доход от списания  долга, а у организации не возникают соответствующего  обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц.

 

Обоснование мнения консультантов.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В пункте 2 статьи 11 НК РФ законодатель закрепил общеприменимые в целях НК РФ толкования отдельных терминов и понятий. При этом, пунктом 3 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что  «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 стати 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со  статьей 212 НК РФ. При этом в статье 217 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, освобождаемых  от обложения НДФЛ.

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские  организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ  с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Одновременно пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и  228 НК РФ)[1].

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала  налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

 

В свою очередь, в соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода налогоплательщиком, если иное не установлено пунктами 2 – 5 настоящей статьи, определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1);

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (подпункт 2);

- приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды[2] (подпункт 3);

- зачета встречных однородных требований (подпункт 4);

- списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику (подпункт 5);

- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (подпункт 6);

- последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств (подпункт 7).

В приведенном изложении пункт 1 статьи 223 НК РФ действует с 27.11.2017г. на основании Закона № 335-ФЗ (пункт 1 статьи 9 Закона № 335-ФЗ), пунктом 34 статьи 2 которого изменена прежняя формулировка подпункта 5 указанной нормы Кодекса.

Правила подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ в редакции Закона № 335—ФЗ применяются к доходам, полученным в налоговых периодах, начинающихся с 01.01.2017г. (пункт 10 статьи 9 Закона № 335-ФЗ).

Таким образом, начиная с налогового периода «2017 год», дата фактического  получения дохода в виде признанных безнадежными и списанных с баланса организации - кредитора долгов налогоплательщика, а, следовательно, и дата исполнения кредитором – налоговым агентом  обязанностей по исчислению НДФЛ с суммы такого дохода, определена законодателем только для случаев, когда кредитор и налогоплательщик признаются взаимозависимыми лицами в порядке, установленном статьями 105.1 и 105.2 НК РФ.

Соответственно, обязанности налогового агента в связи со списанием с баланса признанного безнадежным долга физического лица возникают у организации только в случае, когда указанные лица признаются взаимозависимыми в соответствии с правилами статей 105.1 и 105.2 НК РФ.

 

Словосочетание «списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации» в формулировке подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ, по нашему мнению, не может быть истолковано иначе как списание организацией дебиторской задолженности со своего бухгалтерского баланса в связи с признанием ее безнадежной в порядке, установленном нормативными актами в области регулирования бухгалтерского учета.

Такими нормативными актами для банков являются, в частности, Положения № 579-П, № 590-П и № 283-П. Для организаций, не являющихся банками и государственными (муниципальными) учреждениями, такой порядок регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Положения статьи 266 НК РФ, устанавливающие порядок признания долгов перед налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций безнадежными, в рассматриваемых целях неприменимы в связи с отсутствием в Главе 23 НК РФ прямого указания об этом. Как пояснено представителями Минфина РФ в Письме от 23.11.2017г. № 03-04-06/77540, «возможность применения положений одной главы  Кодекса для целей другой его главы возможна в случае прямого указания на это в соответствующей главе Кодекса».

 

Для ситуаций признания безнадежным и списания с баланса долга физического лица, не являющегося взаимозависимым по отношению к организации – кредитору, дата фактического получения дохода физическим лицом – должником в результате совершения кредитором указанных действий  в соответствии с правилами статьи 223 НК РФ не может быть определена. В связи с этим мы считаем, что на основании статей 2, 3, 17 и 41  НК РФ правомерен вывод о том, что в дату списания с баланса организации – кредитора безнадежного долга не взаимозависимого с ней физического лица, такое лицо не считается получившим доход от списания  долга, а у организации не возникают соответствующего  обязанности налогового агента по НДФЛ.

Вместе с тем, по нашему мнению, для налогоплательщиков указанной категории (не взаимозависимые лица по отношению к кредитору)  возможно  признать факт получения дохода в виде невостребованного долга (долга, признанного кредитором безнадежным):

- по истечении срока исковой давности - если иск к просрочившему должнику не заявлялся;

- по истечении трех лет с даты вступления в законную силу судебного акта о взыскании долга, на основании которого выдан исполнительный лист.

Наше мнение основано на следующем (на примере обязательств налогоплательщика перед банком по кредитному договору).

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) в соответствии с главой 23 НК РФ.

Вместе с тем, ни для банков, ни  для организаций, не являющихся банками, списание долга вследствие признания его нереальным ко взысканию не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (пункты 9.30, 9.31 Части II Положения № 579-П, пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Фактически в  момент списания безнадежного долга с баланса физическое лицо не получает экономической выгоды в силу того, что его обязательства перед кредитором не прекращаются, и право требования оплаты обязательств кредитором не утрачено. Следовательно, физическое лицо не получает доход в толковании  пункта 1 статьи 41 НК РФ.

Признавая задолженность безнадежной и списывая ее с баланса с одновременным отражением на внебалансовых счетах, кредитор  информирует пользователя отчетности о том, что по его оценкам возврат задолженности крайне маловероятен, но при этом права на получение исполнения от должника банком не утрачены, долг как таковой с юридической точки зрения существует.

Таким образом, сам по себе факт признания кредитором  задолженности клиента безнадежным долгом и списание ее с баланса за счет сформированного резерва в соответствии с установленным порядком, не освобождает заемщика от обязанности уплатить соответствующие суммы кредитору. Такое же понимание представителями финансового  ведомства последствий списания с баланса кредитора признанного безнадежным долга физического лица косвенно следует из содержания Письма Минфина РФ от 24.11.2017г. № 03-04-05/77937[3].

 

Пунктом 1 статьи 407 ГК РФ определено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Согласно правилам ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично, в том числе, по следующим основаниям:

- освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора - прощение долга (статья 415 ГК РФ);

- невозможности исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (статья 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично (статья 417 ГК РФ).

В частности, согласно пункту 8.5 Положения № 590-П к актам уполномоченных государственных органов могут относиться судебные акты, акты судебных приставов-исполнителей, акты органов государственной регистрации, а также иные акты, доказывающие невозможность взыскания безнадежной задолженности по ссуде.  При этом, по смыслу пункта 8.1 Положения № 590-П к моменту вынесения решения о признании задолженности нереальной ко взысканию кредитная организация должна предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.

Кроме того, в силу норм статьи 34 Закона № 395-1, кредитная организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возбуждении производства по делу о несостоятельности (банкротстве) в отношении должников, не исполняющих свои обязательства по погашению задолженности, в установленном федеральными законами порядке.

По определению, закрепленному статьей 195 ГК РФ, исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В соответствии с пунктом 1 статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со  статьей 200 ГК РФ. Одновременно, статьей 200 ГК РФ установлено,  что в случае, когда законом не предусмотрено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. При этом, по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. Такие правила установлены пунктом 2 статьи 199 ГК РФ. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре,  сделанному до вынесения судом решения. В таком случае истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием для вынесения судом решения об отказе в иске. Однако, в силу статьи 206 ГК РФ должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности.  Иными словами, истечение срока исковой давности не влечет прекращение обязательства должника, но предоставляет ему право отказаться от исполнения, сославшись на истечение срока исковой давности.

Учитывая изложенное, мы считаем, что кредитор (взыскатель) фактически утрачивает возможность взыскать долг, а должник получает право отказаться от исполнения (освобождается от исполнения):

- по истечении срока исковой давности - если иск к просрочившему должнику не заявлялся;

- по истечении трех лет с даты вступления в законную силу судебного акта о взыскании долга, на основании которого выдан исполнительный лист.

Соответственно, по наступлении указанных дат, по нашему мнению, возможно  признать факт получения физическим лицом – должником дохода в виде невостребованного долга (долга, признанного кредитором безнадежным).

Аналогичной точки зрения ранее придерживались и специалисты финансового ведомства. Так, в Письме от 28.05.2008г. № 03-04-06-01/145 разъяснялось, что «В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 Кодекса при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи таких доходов.

Статьей 195 ГК РФ определено, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В рассматриваемом случае датой получения дохода в виде суммы неистребованной задолженности, погашенной банком, будет являться дата истечения срока исковой давности, т.е. дата, с которой с заемщиков снимается обязанность по погашению кредита».

Кроме того, косвенно правомерность нашего подхода может быть подтверждена разъяснениями, изложенными в Письме Минфина РФ от 24.09.2009г. № 03-03-06/1/610, где сказано, что в случае невозможности истребования с работника суммы, ранее выданной ему под отчет, в связи, например, с истечением срока исковой давности или если организация приняла решение о прощении долга работника, датой получения бывшим работником организации дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения.

 

Документы и литература.

1.      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.      Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

4.       Закон № 335-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.11.2017г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

5.      Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

6.      Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

7.      Положение № 590-П Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

8.      Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации – Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998г. № 34н.

 



[1] В случаях, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, налоговый агент исчисляет налог с учетом   уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

 

[2] В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг.

[3] «Если впоследствии задолженность будет взыскана с заемщика или

Сниппеты
Свойства
<body><div><div><p><o:p> 
(Стиль)
 
Жирный (Ctrl + B)Курсив (Ctrl + I)Подчеркнутый (Ctrl + U)Зачеркнутый
(Шрифт)
 
small
 
СниппетыСвойства

   уплачена им в добровольном порядке, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику налоговым органом в установленном порядке».

 


Назад в раздел