Департамент банковского аудита по вопросам отражения в бухгалтерском учете отступного, полученного в счет частичного прекращения обязательств заемщика по кредитному договору

Мнение консультантов.

В силу пункта 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В соответствии со статьей 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Как указано в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 102, если стоимость предоставляемого отступного меньше долга, то обязательство прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном.

Кроме того, согласно пунктам 1 и 4 статьи 421  ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

Таким образом, в договоре об отступном стороны вправе установить стоимость передаваемого имущества на основании данных, полученных из внешних информационных источников, в том числе Интернет, с использованием действующих цен на активном рынке аналогичного имущества, а также сведений об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе.

Как следует из текста вопроса, Банк в качестве отступного принимает две автомашины (автокраны) из числа ранее полученных в залог по кредиту юридического лица. Указанные автомашины Банк не планирует использовать в основной деятельности, а планирует их продажу без переоформления ПТС в Госавтоинспекции на себя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, а также распоряжаться им иным образом.

В силу пункта 3 Постановления № 938,  пунктов 2 и 4 Правил регистрации автомоторных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения (далее по тексту – ГИБДД) МВД РФ (далее по тексту – Правила) собственники транспортных средств обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в ГИБДД в течение 10 суток после их приобретения.

Из пункта 2 Правил и пункта 3 статьи 15 Закона № 196-ФЗ следует, что регистрация транспортных средств производится в целях их государственного учета, надзора за техническим состоянием, допуска к дорожному движению и других. Регистрация сама по себе не является основанием возникновения права собственности и представляет собой лишь единовременный акт допуска технически исправного транспортного средства к дорожному движению (Решения Верховного Суда РФ от 13.08.1999г. № ГКПИ99-566, от 02.07.2014г. № АКПИ 14-582).

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что транспортные средства не зарегистрированные в установленном порядке, не допускаются к участию в дорожном движении. Регистрация транспортных средств носит не правовой, а технический характер и нужна не для подтверждения права собственности на транспортное средство, а для его допуска к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации. Отсутствие такой регистрации не ограничивает право владельца транспортного средства реализовать его.

Так, согласно пункту 1 статьи 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом. Статьей 223 ГК РФ определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, гражданское законодательство связывает момент приобретения в собственность движимого имущества только с передачей этого имущества (если иное не предусмотрено договором), а не с действиями прежнего собственника по снятию транспортного средства с регистрационного учета, либо нового собственника по постановке автомобиля на регистрационный учет. Аналогичной позиции придерживаются и судебные органы (например, Апелляционные определения Санкт-Петербургского городского суда от 15.10.2015г. № 33-19834/2015, Кировского областного суда от 24.04.2014г. по делу № 33-1404).

На основании изложенного выше, приходим к выводу о том, что отсутствие регистрации транспортного средства в ГИБДД не ограничивает право владельца транспортного средства реализовать его. То есть, если Банк не планирует использовать автомобили по прямому назначению (автомобили не участвуют в дорожном движении на территории Российской Федерации), то, перерегистрация автомобилей на Банк не обязательна.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, установлен Положением № 448-П.

Первоначальной стоимостью средств труда (кроме объектов недвижимости, включая землю) и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, согласно пункту 7.1 Положения № 448-П является справедливая стоимость на дату их признания. Если справедливая стоимость полученных по договорам отступного, залога объектов не поддается надежной оценке, то их оценка производится:

- по договорам отступного в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств;

- по договорам залога в сумме, определенной с учетом требований законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России.

Согласно пункту 1.4 Положения № 448-П оценка справедливой стоимости основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, должна осуществляться в порядке, установленном МСФО (IFRS) 13 определяет понятие «справедливая стоимость» как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, кредитная организация должна определить в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

По мнению консультантов, при разработке методов оценки справедливой стоимости основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, Банк вправе использовать подходы к оценке справедливой стоимости, методы оценки, а также источники исходных данных для методов оценки, указанные в МСФО (IFRS) 13, с соблюдением принципов осторожности ведения бухгалтерского учета, изложенных в подпункте 12.4 пункта 12 Части I Положения № 579-П.

Действующие нормативные акты Банка России не содержат обязательных требований к форме документов, которыми оформляется оценка справедливой стоимости основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, при первоначальном признании.

В связи с этим, полагаем, что Банк должен самостоятельно определить перечень этих документов и утвердить в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

В ситуации, указанной в тексте вопроса, справедливой стоимости транспортных средств, полученных Банком по договору об отступном, может быть признан их стоимость, определенная условиями договора об отступном.

Вместе с тем, на основании пункта В4 МСФО (IFRS) 13 при определении того, равняется ли справедливая стоимость при первоначальном признании цене сделки, организация должна принимать во внимание факторы, специфичные для данной сделки и для данного актива или обязательства. Например, цена сделки может не представлять собой справедливую стоимость актива или обязательства при первоначальном признании, если имеет место любое из следующих условий:

(a) сделка осуществляется между связанными сторонами, хотя цена сделки между связанными сторонами может использоваться в качестве одного из исходных параметров при оценке справедливой стоимости, если у организации имеются свидетельства того, что данная сделка была осуществлена на рыночных условиях.

(b) сделка осуществляется под давлением, или продавец вынужден принять назначенную цену этой сделки. Такая ситуация может, например, иметь место, если продавец испытывает финансовые затруднения.

(c) единица учета, отражением которой является цена сделки, отличается от единицы учета соответствующего актива или обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости. Например, такая ситуация может иметь место, если оцениваемые по справедливой стоимости актив или обязательство являются лишь одним из элементов сделки (например, при объединении бизнесов), эта сделка включает незаявленные права и привилегии, которые оцениваются отдельно в соответствии с каким-либо другим МСФО, или цена данной сделки включает в себя затраты по сделке.

(d) рынок, на котором осуществляется данная сделка, не является основным рынком (или наиболее выгодным рынком). Например, указанные рынки могут отличаться, если организация является дилером, который заключает сделки с клиентами на розничном рынке, однако основным (или наиболее выгодным) рынком для сделки выхода является дилерский рынок, где он совершает сделки с другими дилерами.

Руководствуясь изложенным, приходим к выводу о том, что при первоначальном признании справедливой стоимостью транспортных средств, полученных по договору об отступном, их справедливой стоимостью может быть признана сумма прекращенных обязательств заемщика.

В соответствии с пунктом 7.6 Положения № 448-П после признания объектов в качестве предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, кредитная организация не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором объекты были признаны в качестве предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, производит их оценку по наименьшей из двух величин:

- первоначальной стоимости на дату признания объекта в качестве предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено;

- предполагаемой цены, по которой предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость), на момент их оценки, то есть оценка должна отражать рыночные условия на конец месяца.

Предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, подлежат такой оценке также на конец отчетного года. Периодичность проведения их оценки в течение отчетного года кредитная организация определяет в учетной политике.

Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, могут быть признаны кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, при одновременном выполнении следующих условий, перечисленных в пункте 5.1 Положения № 448-П:

- долгосрочный актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов;

- руководителем кредитной организации (лицом, его замещающим, или иным уполномоченным лицом) или уполномоченным органом кредитной организации принято решение о продаже (утвержден план продажи) долгосрочного актива;

- кредитная организация ведет поиск покупателя долгосрочного актива, исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой стоимостью;

- действия кредитной организации, требуемые для выполнения решения о продаже (плана продажи), показывают, что изменения в решении о продаже (плане продажи) или его отмена не планируются.

Согласно пункту 5.7 Положения № 448-П признание объектов в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, или прекращение признания осуществляется кредитной организацией на основании профессионального суждения, формируемого с учетом критериев, которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения, в том числе учитывая характеристики долгосрочных активов, предназначенных для продажи, установленные пунктом 5.1 Положения № 448-П и утверждает в учетной политике.

Подпунктом 5.8.4 пункта 5.8 Положения № 448-П определено, что признание средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, отражается по стоимости, сложившейся на дату их перевода.

В силу норм статьи 319 ГК РФ сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем – проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

При решении  вопроса очередности погашения задолженности по договору об отступном, по мнению консультантов, Банку следует руководствоваться рекомендациями Президиума ВАС РФ, изложенными в Информационном Письмом от 20.10.2010г. № 141.

«1. В соответствии со статьей 319 ГК РФ сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

При этом под издержками кредитора по получению исполнения в названной статьей Кодекса понимаются, например, платежи, которые кредитор обязан совершить в связи с принудительной реализацией своего требования к должнику (в частности, сумма уплаченной кредитором государственной пошлины), а под процентами - проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству, в том числе проценты за пользование суммой займа, кредита, аванса, предоплаты (статья 809 ГК РФ).

…2. Применяя статью 319 ГК РФ, суды должны учитывать, что названная норма не регулирует отношения, связанные с привлечением должника к ответственности за нарушение обязательства (глава 25 ГК РФ), а определяет порядок исполнения денежного обязательства, которое должник принял на себя при заключении договора.

В связи с изложенным судам следует иметь в виду, что соглашением сторон может быть изменен порядок погашения только тех требований, которые названы в статье 319 Кодекса (например, стороны вправе установить, что при недостаточности платежа обязательство должника по уплате процентов погашается после основной суммы долга).

Соглашение, предусматривающее, что при исполнении должником денежного обязательства не в полном объеме требования об уплате неустойки, процентов, предусмотренных статьей 395 Кодекса, или иные связанные с нарушением обязательства требования погашаются ранее требований, названных в статье 319 Кодекса, противоречит смыслу данной статьи и является ничтожной[1] (статья 168 ГК РФ).

Требования кредитора об уплате неустойки, процентов за пользование чужими денежными средствами (статья 395 ГК РФ), иные денежные требования, связанные с применением мер гражданско-правовой ответственности, могут быть добровольно удовлетворены должником как до, так и после удовлетворения требований кредитора, указанных в статье 319 Кодекса».

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016г. № 54 указано следующее: «37. По смыслу статьи 319 ГК РФ под упомянутыми в ней процентами понимаются проценты, являющиеся платой за пользование денежными средствами (например, статьи 317.1, 809, 823 ГК РФ). Проценты, являющиеся мерой гражданско-правовой ответственности, например, проценты, предусмотренные статьей 395 ГК РФ, к указанным в статье 319 ГК РФ процентам не относятся и погашаются после суммы основного долга.

Положения статьи 319 ГК РФ, устанавливающие очередность погашения требований по денежному обязательству, могут быть изменены соглашением сторон. Однако соглашением сторон может быть изменен порядок погашения только тех требований, которые названы в статье 319 ГК РФ».

На основании вышеуказанного, приходим к выводу о том, что порядок погашения задолженности в договоре об отступном должен соответствовать требованиям статьи 319 ГК РФ, а именно в следующей очередности: издержки кредитора по получению исполнения, проценты, основная сумма долга. В последнюю очередь погашаются штрафы, неустойки и пени, начисленных на неуплаченные в срок проценты, а также пени за нарушение срока возврата кредитных средств.

Резюмируя изложено выше:

1. При первоначальном признании справедливой стоимостью транспортных средств, полученных по договору об отступном, может быть признана сумма прекращенных обязательств заемщика с последующей переоценкой.

2. Порядок погашения задолженности в договоре об отступном должен соответствовать требованиям статьи 319 ГК РФ, а именно в следующей очередности: издержки кредитора по получению исполнения, проценты, основная сумма долга. В последнюю очередь погашаются штрафы, неустойки и пени, начисленных на неуплаченные в срок проценты, а также пени за нарушение срока возврата кредитных средств.

3. Признание справедливой стоимости транспортных средств, полученных по договору об отступном, при первоначальном признании и последующем учете, Банк вправе оформить документом, форма которого будет определена им самостоятельно.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 196-ФЗ – Федеральный закон от 10.12.1995г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения»;

4.            Постановление № 938 – Постановление Правительства РФ от 12.08.1994г. № 938 «О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации»;

5.            Правила регистрации автомоторных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ – «Правила регистрации автотранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации», утверждены Приказом МВД России от 24.11.2008г. № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств»;

6.            Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

7.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

8.            Постановление Пленума Верховного Суда № 54 – Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016г. № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении»;

9.            Информационное письмо № 141 – Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации Информационное Письмо от 20.10.2010г. № 141 «О некоторых вопросах применения положений статьи 319 Гражданского Кодекса Российской Федерации»;

10.        МСФО (IFRS) 13 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» Приложение № 40 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki