Департамент банковского аудита об отражении номинальной стоимости облигаций, номинальная стоимость которых выражена в иностранной валюте, при формировании налоговой базы по НДФЛ

Мнение консультантов.

Правовая позиция Президиума ВАС РФ, отраженная в Письме ФНС России от 21.01.2016г. № БС-4-11/647@, подлежит применению в ситуации, изложенной Банком в тексте вопроса.

Обоснование мнения консультантов.

Ситуация, предложенная Банком в тексте вопроса, предполагает, что физическим лицом приобретены за иностранную валюту (доллары США) облигации с номинальной стоимостью, выраженной в иностранной валюте (доллары США), которые впоследствии были погашены эмитентом с выплатой, в том числе, суммы основного долга в соответствующей иностранной валюте.

Согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ облигацией является эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

Тождественное определение содержится также в статье 816 ГК РФ, признающей облигацией ценную бумагу, удостоверяющую право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определены статьей 214.1 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ закреплено, что доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, а также доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам.

В состав расходов по операциям с ценными бумагами подпункт 1 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ относит, в числе прочих, суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона.

Кроме того, как предусмотрено пунктом 5 статьи 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 218 - 221 настоящего Кодекса) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

Таким образом, по правилам, установленным статьями 210 и 214.1 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ в состав доходов и расходов включаются все суммы, полученные (уплаченные) при погашении (приобретении) облигаций, пересчитанные в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

Однако, рассматривая вопрос об отражении в составе доходов и расходов для целей расчета налоговой базы по НДФЛ сумм в иностранной валюте, полученных при погашении и уплаченных при приобретении облигаций, номинированных в иностранной валюте, следует принимать во внимание упомянутое в тексте вопроса Письмо от 21.01.2016г. № БС-4-11/647@, в котором ФНС России доводит до сведения налоговых органов правовую позицию Президиума ВАС РФ о порядке налогообложения доходов физических лиц в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю для ее применения ими при реализации своих полномочий.

Указанная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012г. № 7423/12 и заключается в том, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте, с пересчетом в рубли на дату возврата у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, Глава 23 НК РФ не содержит.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Пункт 2 статьи 807 ГК РФ признает возможным использование иностранной валюты и валютных ценностей в качестве предмета договора займа.

Помимо определения облигации статья 816 ГК РФ также допускает возможность заключения договора займа путем выпуска и продажи облигаций в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами. При этом к отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила параграфа 1 «Заем» Главы 42 ГК РФ применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом или в установленном им порядке. То есть, законодателем отношения между эмитентом и держателем облигаций приравнены в гражданском обороте к отношениям заемщика и заимодавца. По нашему мнению, указанная норма статьи 816 ГК РФ позволяет применить правовую позицию Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012г. № 7423/12 в отношении облигаций, номинированных в иностранной валюте. То есть, для целей обложения НДФЛ номинальная стоимость облигации, выплачиваемая при ее погашении, не признается доходом физического лица, и, соответственно, номинальная стоимость облигации (ее часть), уплаченная при приобретении облигации, не признается расходом.

Такой подход был поддержан и финансовым ведомством. В частности, в Письме Минфина РФ от 19.06.2009г. № 03-04-06-01/140 отражено следующее: «В соответствии со ст. 816 Гражданского кодекса Российской Федерации в установленных случаях договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Выплачиваемая владельцу при погашении (частичном погашении) облигации ее номинальная стоимость не признается доходом физического лица, поскольку таким образом ему, по существу, осуществляется возврат суммы займа».

Такая же позиция отражена также в Письме Минфина РФ от 17.06.2010г. № 03-04-06/2-122.

Однако позднее в Письме от 02.12.2011г. № 03-04-06/4-329 Минфином РФ была высказана противоположная точка зрения: «Пунктом 5 ст. 210 Кодекса предусмотрено, что доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

Таким образом, при определении налоговой базы по операциям с облигациями, номинированными в иностранной валюте, суммы в иностранной валюте, полученные при их погашении, и суммы, уплаченные при приобретении облигаций, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему на соответствующую дату погашения (приобретения) облигаций».

Несмотря на высказанную Минфином РФ точку зрения, считаем, что принятие Банком позиции консультантов не приведет к возникновению каких-либо налоговых рисков, так как, согласно Письму Минфина РФ от 07.11.2013г. № 03-01-13/01/47571, доведенному по системе налоговых органов Письмом ФНС России от 26.11.2013г. № ГД-4-3/21097, в случае, когда письменные разъяснения Минфина РФ (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki