Департамент банковского аудита об особенностях отражения отложенных налоговых активов при отсутствии начисленного текущего налога на прибыль

Мнение консультантов.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА соответственно) установлен Положением № 409-П.

Согласно пункту 4.1 Положения № 409-П ОНО и ОНА, определенные на конец первого квартала, полугодия и девяти месяцев, в бухгалтерском учете отражаются не позднее 45 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а определенные на конец года – в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с пунктом 1.6 Положения № 409-П ОНА признается сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении:

§ вычитаемых временных разниц;

§ перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

Вычитаемые временные разницы, как это определено в пункте 1.3 Положения № 409-П, представляют собой приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, разницы между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4[1] настоящего Положения, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Для определения величины ОНО и ОНА кредитные организации в силу пункта 4.2 Положения № 409-П на конец каждого отчетного периода формируют ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения, для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА.

Отмечаем, что в ведомости, наряду с данными, позволяющими определить временные разницы, отражаются и сведения о перенесенных на будущее убытках, не использованных для уменьшения налогооблагаемой прибыли, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Такой порядок действий подтверждается информацией, приведенной в Письме № 50-Т.

Согласно пункту 3.1 Положения № 409-П ОНА отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах.

При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация анализирует выполнение следующих условий:

§ имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, приводящие к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы;

§ прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на вычитаемые временные разницы.

В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей использовать выгоду от части или всей суммы ОНА, такая часть или вся сумма рассчитанного ОНА не подлежит признанию.

Как предусмотрено пунктом 3.2 Положения № 409-П ОНА, возникающие из перенесенных на будущее убытков, не использованные для уменьшения налога на прибыль, отражаются в бухгалтерском учете при наличии вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах, с периодичностью и в сроки, указанные в пункте 4.1 Положения № 409-П.

При этом оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, осуществляется на основании анализа выполнения следующих условий:

§ имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

§ существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

§ существует ли вероятность повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков;

§ прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

ОНА не подлежит признанию в той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Как понимают консультанты, ситуация, изложенная в тексте вопроса, предполагает, что Банком налогооблагаемая прибыль за 1 квартал 2015 года уменьшена на основании статьи 283 НК РФ на убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах. В результате этого налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период стала равной нулю. При этом в налоговой декларации Банка за 1 квартал 2015 года также отражен убыток, перенесенный Банком на будущие отчетные (налоговые) периоды, который сформировался в предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

Вышеприведенные нормы Положения № 409-П, по нашему мнению, предписывают Банку при соблюдении условия о наличии вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах отразить неиспользованный убыток в составе ОНА. Кроме того, в рассматриваемой ситуации у Банка отсутствуют основания для неотражения в бухгалтерском учете ОНА, возникающего при наличии вычитаемых временных разиц.

Нормативные документы Банка России не содержат положений, ограничивающих возможность отражения в бухгалтерском учете ОНА, возникающего из вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, при отсутствии начисленного налога на прибыль за отчетный период. На наш взгляд, это связано с отсутствием взаимного влияния двух указанных факторов: начисление налога на прибыль преследует цель предоставления пользователю информации о наличии или отсутствии текущих обязательств Банка перед бюджетом, а отражение ОНА, возникающего из перенесенных на будущее убытков, несет информацию о будущих налоговых преференциях, выражающихся в потенциальном снижении налоговых обязательств Банка в будущем.

Как было указано выше, Банк России в Письме № 50-Т признает обычной практикой отражение в ведомости расчета ОНО и ОНА одновременно данных, необходимых для расчета временных разниц, и данных о перенесенных на будущее убытках, не использованных для уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Также отмечаем, что МСФО (IAS) 12, определяющий порядок учета налогов на прибыль, подходы которого использованы в Положении № 409-П, обособляет учет текущих и отложенных налоговых обязательств (активов).

Таким образом, по мнению консультантов, при наличии вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, неиспользованных для уменьшения налога на прибыль, Банк обязан отразить в бухгалтерском учете ОНА, возникающие по каждому из указанных оснований, при наличии вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах.

Определение порядка ведения аналитического учета по счетам 617 «Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы» пункт 1.8 Положения № 409-П относит к компетенции кредитной организации. При этом должно обеспечиваться получение информации по объектам бухгалтерского учета, в отношении которых возникает ОНО или ОНА. В отношении ОНА также должно обеспечиваться получение информации по перенесенным на будущее убыткам, не использованным для уменьшения налога на прибыль, определенным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Иными словами, на наш взгляд, в аналитическом учете Банка по балансовому счету 617 суммы ОНА, возникающего из вычитаемых временных разниц и вследствие наличия перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налогооблагаемой прибыли, должны отражаться обособлено.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

3. МСФО (IAS) 12 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011г. № 160н);

4. Письмо № 50-Т – Письмо Банка России от 28.03.2014г. № 50-Т «Об особенностях отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki