Департамент банковского аудита об особенностях бухгалтерского и налогового учета операций по соглашению об отступном

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Согласно статье 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются соглашением сторон.

Положения статьи 409 ГК РФ были разъяснены в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.12.2005г. № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ»:

- обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном, соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (пункт 1);

- если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (пункт 3).

Одновременно Президиумом ВАС РФ указано, что при предоставлении в качестве отступного недвижимого имущества для исполнения соглашения недостаточно одной лишь передачи вещи кредитору, такое обязательство может считаться исполненным только после перехода к кредитору титула собственника недвижимого имущества в установленном законом порядке. Иными словами, если имуществом, передаваемым кредитору в качестве отступного, является недвижимая вещь, такое имущество считается предоставленным кредитору с момента государственной регистрации перехода права собственности на эту вещь в ЕГРП (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014г. № 2826/14 по делу № А57-2430/2011, от 10.06.2014г. № 2504/14 по делу № А40-79875/2013).

Как справедливо упомянуто Банком в тексте вопроса, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 10.06.2014г. № 2504/14 обозначил позицию, в соответствии с которой в силу норм статьи 409 ГК РФ стороны соглашения об отступном также вправе прекратить акцессорные обязательства, связанные с основным обязательством должника (например, обязательство по уплате процентов за пользование денежной суммой, неустоек, обеспечительные обязательства и т.п.), до дня прекращения основного обязательства, то есть до того момента, с которого предмет отступного считается предоставленным кредитору. То есть, при наличии в соглашении об отступном соответствующего условия Банк вправе не начислять проценты по кредитному договору за период с даты подписания соглашения об отступном до даты регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, передаваемое заемщиком по соглашению об отступном.

Как следует из текста вопроса, Банком при постановке на учет переданного по отступному недвижимого имущества его стоимость была определена, исходя из цены, указанной в соглашении об отступном. При этом Банк руководствовался нормой пункта 1.9 Приложения 9 к Положению № 385-П, которая предписывает принимать в качестве первоначальной стоимости имущества, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, рыночную цену имущества на дату принятия к бухгалтерскому учету, определенную с применением статьи 40 НК РФ, и фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Однако предоставление отступного является, в силу Главы 26 ГК РФ, способом прекращения обязательства, и применение пункта 1.9 Приложения 9 к Положению № 385-П, по мнению консультантов, при определении стоимости имущества, предоставленного по отступному, не является правомерным.

В рассматриваемых обстоятельствах Банку следует руководствоваться требованиями Указания № 1007-У, пунктом 7 которого закреплено, что имущество, приобретенное банком - кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, при постановке на учет в балансе банка - кредитора отражается в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств.

Следовательно, при постановке на баланс земельного участка, принятого по отступному, его первоначальная стоимость будет формироваться из стоимости всех требований Банка к заемщику (ссудная задолженность, проценты по кредитам, сумма пеней, присужденная Банку судом, сумма госпошлины, уплаченной Банком за рассмотрение дел в суде), поскольку такой порядок прекращения обязательств предусмотрен соглашением об отступном. Соответственно, при отражении отступного в бухгалтерском учете Банка расходы не образуются.

Пункт 6 Указания № 1007-У предписывает отражение в бухгалтерском учете требований банка - кредитора по договору на предоставление (размещение) денежных средств, прекращенные в результате осуществления сделки по договору отступного как погашенные (полученные) с отнесением сумм процентов, неустойки (штрафов, пеней и т.п.) на соответствующие счета доходов. При этом суммы ранее сформированного резерва на возможные потери по ссудам (далее по тексту – РВПС) подлежат восстановлению на счетах доходов банка - кредитора в порядке, предусмотренном Положением № 254-П.

Таким образом, по мнению консультантов, отражение отступного в бухгалтерском учете 31.12.2014г. Банку следует оформить бухгалтерскими проводками:

1) Дебет счета учета первоначальной стоимости имущества, принятого по отступному (61011)

Кредит счетов учета задолженности (в сумме основного долга), процентных доходов (в сумме процентов, начисленных на внебалансовых счетах), прочих доходов (в сумме пеней, начисленных судом, и судебных расходов (госпошлины))

2) Дебет счета учета сформированного РВПС (в сумме ранее созданного РВПС по задолженности заемщика)

Кредит счета учета доходов от восстановления РВПС.

По вопросу 2.

Для целей налогообложения прибыли, как закреплено пунктом 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений в отношении определения первоначальной стоимости основного средства, полученного по договору отступного.

По мнению консультантов, суммой расходов на приобретение передаваемых по отступному основного средства, а, следовательно, и его первоначальной стоимостью будет сумма всех прекращенных по соглашению об отступном обязательств заемщика.

Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов Минфина РФ, высказанной ими в Письмах от 18.03.2010г. № 03-03-06/2/50, от 18.01.2010г. № 03-03-06/2/1, от 07.12.2009г. № 03-03-06/2/231, от 01.09.2009г. № 03-03-06/2/164.

По вопросу 3.

Как указано в тексте вопроса, восстановление сумм РВПС, созданных по всем прекращенным обязательствам, отражено Банком в бухгалтерском учете как событие после отчетной даты (далее по тексту – СПОД).

Налоговое законодательство РФ не оперирует понятием «СПОД» и не содержит его толкование. Определение этого понятия приведено в пункте 3.1 Указания № 3054-У, которое признает СПОД факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

В соответствии с подпунктами 3.1.1 и 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У изменения (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годового отчета, относятся к корректирующим СПОД, то есть к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность, и подлежащим отражению в бухгалтерском учете. Иными словами, операции, влияющие на финансовый результат (восстановление РВПС) и относящиеся к отчетному году, которые по объективным причинам невозможно было отразить в учете до 31 декабря отчетного года, проводятся в срок с 1 января текущего года по дату составления годового отчета в текущем балансе.

Пунктом 7 статья 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 НК РФ. Кроме того, статьей 290 НК РФ, устанавливающей особенности определения доходов банков, в подпункте 20 пункта 2 к доходам банков отнесены, в частности, доходы от осуществления банковской деятельности в виде сумм восстановленного РВПС, расходы на формирование которого были приняты в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Датой получения дохода на основании подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ для доходов в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, поскольку, как следует из вопроса, соглашение об отступном исполнено в полном объеме в 2014 году, по нашему мнению, доходы в виде сумм восстановленного РВПС, отраженные в бухгалтерском учете в качестве СПОД, в целях налогообложения прибыли следует учитывать в истекшем налоговом периоде – в составе налоговой базы 2014 года.

По вопросу 4.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА, соответственно) установлен Положением № 409-П.

Алгоритм определения временных разниц, приведенный в пункте 1.3 Положения № 409-П, предполагает их расчет как разницу между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах по учету капитала, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Временные разницы подразделяются на:

§ налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

§ вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают вследствие применения разных правил признания на конец года результатов выбытия объектов бухгалтерского учета и изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы.

Временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли.

Как закреплено пунктом 4.2 Положения № 409-П, кредитная организация на конец года формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах по учету капитала, для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА.

Форма ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов утверждается кредитной организацией во внутренних документах. При этом в указанной ведомости применительно к рассматриваемой ситуации должна содержаться информация:

§ об остатках на активных (пассивных) балансовых счетах на конец 2014 года;

§ о налоговой базе, учитываемой при расчете налога на прибыль на конец 2014 года;

§ о налогооблагаемых временных разницах, рассчитанных на конец 2014 года;

§ о вычитаемых временных разницах, рассчитанных на конец 2014 года;

§ о суммах ОНО, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанных на конец 2014 года;

§ о суммах ОНА по вычитаемым временным разницам, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанных на конец отчетного периода, а также по перенесенным на будущее убыткам, рассчитанным на конец 2014 года.

По мнению консультантов, при формировании ведомости расчета ОНО и ОНА за 2014 год Банку следует учитывать тот факт, что соглашение об отступном реализовано 31.12.2014г., и, соответственно, обязательства заемщика, ранее отражаемые в ведомости, перестали оказывать влияние на налогооблагаемую прибыль Банка вследствие их прекращения в полном объеме.

Таким образом, данные о суммах требований (обязательств) в рамках прекращаемых отступным отношений Банка и заемщика в ведомости расчета ОНО и ОНА за 2014 год не отражаются, что предполагает отсутствие у Банка оснований отражать в ведомости любые временные разницы.

Подпункт 3.1.2 пункта 3.1 Указания 3054-У относит к корректирующим СПОД, подлежащим отражению в бухгалтерском учете, в частности, определение сумм ОНО и ОНА по налогу на прибыль на конец отчетного года. Следовательно, Банку надлежит отразить как СПОД факт осуществления отступного в части его влияния на суммы ОНО и ОНА.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории;

4. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

5. Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

6. Указание № 1007-У – Указание Банка России от 27.07.2001г. № 1007-У « О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki