Департамент банковского аудита о порядке обложения НДС операции уступки с дисконтом денежного требования, возникшего в результате реализации услуг, подлежащих обложению НДС

Мнение консультантов.

Исходя из текста вопроса, консультанты пришли к выводу, что Банк планирует заключение сделки по уступке прав требования сумм неуплаченного клиентами комиссионного вознаграждения по договорам на оказание услуг, реализация которых подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог), с дисконтом от полной суммы такого вознаграждения, причитающейся Банку по договору.

Действующее гражданское законодательство допускает уступку требований кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) в случаях, не противоречащих закону. Об этом сказано в пункте 1 статьи 388 ГК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС. При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных Главой 21 НК РФ (пункт 1 статьи 153 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ для случаев:

§ уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, первоначальным кредитором (пункт 1) и новым кредитором (пункт 2);

§ передачи имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (пункт 3);

§ приобретения денежного требования у третьих лиц (пункт 4);

§ передачи прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (пункт 5).

Упомянутый в тексте вопроса пункт 1 статьи 155 НК РФ разделен на различные по содержанию два абзаца, первым из которых установлено, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В абзаце 2 указанной нормы законодателем предусмотрено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Анализ пункта 1 статьи 155 НК РФ позволяет сделать следующие выводы:

§ положения абзаца 1 указанной нормы распространяются на операции, подлежащие налогообложению, и устанавливают порядок определения налоговой базы в отношении самой операции по реализации товаров (работ, услуг), а именно отсылает к статье 154 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

§ абзацем 2 установлен специальный порядок определения налоговой базы именно по операциям уступки прав требований, вытекающих из операций по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, очевидно, что при определении налоговой базы по НДС по операции уступки прав требования первичным кредитором последнему следует руководствоваться положениями абзаца 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ.

В рассматриваемом случае Банк планирует уступить денежные требования с дисконтом, то есть полученная им при уступке права требования сумма будет меньше суммы денежного требования к контрагенту по договору реализации услуг.

Применив в данной ситуации нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ, констатируем, что у Банка при таких условиях уступки налоговая база по НДС будет равна нулю, поскольку разница между суммой дохода, полученного Банком при уступке права требования и размером денежного требования, права по которому уступлены, составляет отрицательную величину, тогда как налоговую базу составляет положительная разница этих показателей.

Факт того, что как упомянуто в тексте вопроса, Банк применяет положения пункта 5 статьи 170 НК РФ, дающие банкам право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) и, при этом уплачивать в бюджет всю сумму налога, полученную ими по операциям, подлежащим налогообложению, на наш взгляд не оказывает влияния на порядок определения налоговой базы в данном случае.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki