Департамент банковского аудита о порядке начисления амортизации после проведения модернизации объектов основных средств

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

§ объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

§ первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Как предусмотрено пунктом 2.34 Положения № 448-П стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств кредитная организация определяет при признании объекта основных средств исходя из:

§ ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

§ ожидаемого физического износа этого объекта, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

§ нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

§ морального износа этого объекта, возникающего в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на услуги, оказываемые при помощи основного средства.

Под амортизацией согласно пункту 2.8 Положения № 448-П понимается систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости[1]. На основании пункта 2.36 Положения № 448-П способы начисления амортизации по группам основных средств определяются кредитной организацией в учетной политике в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положение № 448-П предполагает для последующей оценки основных средств использование одной из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости. Это установлено пунктом 2.21 Положения № 448-П.

В тексте вопроса указано, что Банком выбрана модель учета основных средств по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Пунктом 2.43 Положения № 448-П определено, что восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом в силу пункта 2.45 Положения № 448-П затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают стоимость такого объекта при условии соблюдения критериев признания, установленных пунктом 2.1 Положения № 448-П.

Как следует из предложенного в тексте вопроса примера, Банком проведена модернизация объекта основных средств. При этом срок полезного использования объекта не изменился. То есть, из всех параметров, используемых для начисления амортизации, изменилась только стоимость объекта – произошло ее увеличение.

Таким образом, по нашему мнению, вследствие проведенной модернизации в учете Банка отражена новая амортизируемая величина, подлежащая амортизации в течение оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.

Банком верно отмечено, что нормативными документами Банка России прямо не установлен специальный порядок начисления амортизации после проведенной модернизации объекта основных средств.

Однако, на наш взгляд, при определении порядка начисления амортизации в такой ситуации следует обратить внимание на следующее.

Согласно пункту 2.31 Положения № 448-П на конец каждого отчетного года обязательства по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке подлежат проверке кредитной организацией для выявления событий, которые оказывают влияние на их оценку.

Как предписано подпунктом 2.31.1 пункта 2.31 Положения № 448-П, при выборе модели учета объекта основных средств по первоначальной стоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, последующее увеличение величины обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке отражается бухгалтерскими записями по дебету балансового счета 60401 «Основные средства (кроме земли)» и кредиту балансового счета 61501 «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера». То есть, в данном случае первоначальная стоимость объекта основных средств, отраженная в бухгалтерском учете подлежит увеличению, как и в случае осуществления модернизации.

Здесь же регулятором предусмотрено, что после увеличения стоимости объекта на сумму возникших обязательств амортизация начисляется исходя из скорректированной стоимости объекта основных средств со дня, следующего за днем изменения величины обязательства по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, в течение оставшегося срока полезного использования.

Поскольку в указанном случае происходит увеличение стоимости объекта основных средств с сохранением срока его полезного использования, считаем, что такой подход Банк вправе применить и при осуществлении модернизации объекта основных средств на условиях, предложенных в тексте вопроса. Следовательно, полагаем, что порядок расчета амортизации, обозначенный Банком в предложенном примере, содержащемся в тексте вопроса, в целом не противоречит общим правилам учета основных средств, однако отметим, что амортизация, исходя из увеличенной в ходе модернизации стоимости объекта, по условиям примера должна начисляться с 21.04.2016г. (соответственно, до этой даты для расчета суммы амортзации используется первоначальная стоимость объекта).

Как установлено пунктом 3.1 Положения № 448-П, нематериальным активом (далее по тексту – НМА) признается объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

§ объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

§ кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем. Право кредитной организации на получение экономических выгод от использования объекта в будущем может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации;

§ имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);

§ объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);

§ объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;

§ кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

§ объект не имеет материально-вещественной формы;

§ первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Большинство из вышеприведенных в отношении амортизации основных средств норм тождественны нормам, закрепленным Главой 3 Положения № 448-П, для НМА.

Однако отмечаем, что Положением № 448-П, а также прочими нормативными актами Банка России, возможность модернизации объектов НМА не предусматривается.

Более того, возможность изменения стоимости НМА после его первоначального признания в бухгалтерском учете предусмотрена регулятором только вследствие проведения процедуры проверки на обесценение, которая в силу пункта 3.25 Положения № 448-П осуществляется по всем учтенным НМА на конец каждого отчетного года. При этом по правилам пункта 3.26 Положения № 448-П в обязанности кредитных организаций входит проверка наличия признаков того, что убыток от обесценения нематериального актива, признанный в предыдущие отчетные периоды, больше не существует либо уменьшился на конец каждого отчетного года.

По нашему мнению, все затраты, которые Банк классифицирует в качестве расходов на модернизацию, следует отражать в составе расходов в соответствии с классификацией, предусмотренной Положением № 446-П. Такой подход подтверждается также пунктами 20, 30, 68 МСФО (IAS) 38.

Соответственно, поскольку вследствие проведенной «модернизации» балансовая стоимость НМА не изменяется, рассмотрение консультантами вопроса об изменении порядка расчета амортизации в этом случае утрачивает актуальность.

Документы и литература.

1. Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

2. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

3. МСФО (IAS) 38 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38«Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н)

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki